OIC 34: dal 2024 nuove regole contabili per i ricavi

OIC 34: dal 2024 nuove regole contabili per i ricavi

Il Consiglio di Gestione dell’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) lo scorso aprile ha definitivamente approvato il principio contabile n. 34 sui ricavi che incorpora le modifiche intervenute a seguito del processo di consultazione. Il nuovo principio contabile entrerà in vigore per i bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1°gennaio 2024 (a cura della redazione Inquery)

PREMESSA

Il principio contabile OIC 34 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione e valutazione dei ricavi, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa (OIC 34, par. 1 e OIC - Comunicato 19/4/2023).

SOGGETTI AMMESSI

L'OIC 34 si applica alle società che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile, quali: art. 2423 co 3, art. 2424-bis, art. 2425-bis, art. 2427, co 1, nn. 1, 10, art. 2435-ter, co 2, 5, c.c. (OIC 34, par. 2).

CONDIZIONI DI APPLICABILITÀ

Operazioni soggette

L'’OIC 34 si applica a tutte le transazioni che comportano la rilevazione di un ricavo derivante dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi indipendentemente dalla loro classificazione nel conto economico (i.e. voce A1 - Ricavi delle vendite e delle prestazioni voce A5 - Altri ricavi) (OIC 34, par. 2).

Operazioni non soggette

Sono escluse le cessioni di azienda, i fitti attivi, i ristorni e i lavori in corso su ordinazione perché, per le loro specificità, sono trattate in altri principi contabili.

Sono escluse dal principio anche le transazioni che non hanno finalità di compravendita, ossia le operazioni effettuate per procurarsi la disponibilità di un bene di analoghe caratteristiche senza l’obiettivo di conseguire un ricavo (si pensi ad esempio al caso di una società che scambia 100kg di grano stoccato in un magazzino del nord Italia con 100kg di grano della stessa qualità stoccato nel sud Italia per minimizzare i costi di trasporto).

(OIC 34, par. 2, 3)

Classificazione e contenuto delle voci

Lo schema di conto economico presenta nell’ordine quattro classi di voci contrassegnate da lettere maiuscole dell’alfabeto ed evidenza quattro risultati intermedi non contrassegnati da alcun numero:

A. Valore della produzione

B. Costi della produzione

Differenza tra valore e costi della produzione (A-B)

C. Proventi e oneri finanziari

Totale proventi e oneri finanziari

D. Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie

Totale delle rettifiche

Risultato prima delle imposte (A – B +/- C +/- D)

20. Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

21. Utile (perdite) dell’esercizio

La classe A. Valore della produzione del conto economico è suddivisa in (art. 2425 c.c.):

A1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni

A2) Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti

A3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione

A4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni

A5) Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio

Nella voce A1 i ricavi delle vendite e delle prestazioni comprendono i ricavi di vendita dei prodotti e delle merci o di prestazione dei servizi relativi alla gestione caratteristica e sono rilevati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi (art. 2425-bis, co 1, c.c.).

In particolare, vengono rilevati a rettifica della voce A1 dei ricavi gli sconti di natura commerciale (ad esempio, gli sconti incondizionati indicati in fattura, gli sconti di quantità o qualità). Generalmente, sono concordati al momento della vendita del bene o della prestazione del servizio.

Le rettifiche di ricavi sono portate a riduzione della voce ricavi, ad esclusione delle rettifiche riferite a ricavi di precedenti esercizi e derivanti da correzioni di errori o cambiamenti di principi contabili (OIC 29, par. 15 a 20, 47 a 53).

Si evidenzia che i ricavi di commessa acquisiti a titolo definitivo sono rilevati alla voce A1, mentre il valore della produzione eseguita nell’esercizio, al netto di quella portata a ricavo, è rilevato alla voce A3.

Nella voce A5 gli altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio comprendono tutti i componenti positivi di reddito non finanziari, riguardanti l’attività accessoria.

Il contenuto della voce A5), a mero titolo esemplificativo e non esaustivo, può essere così schematizzato:

a) Proventi derivanti dalle attività accessorie (ad esempio, immobiliare ed agricola nel caso di una società industriale), al netto anche delle relative rettifiche:

- fitti attivi di terreni, fabbricati, impianti, macchinari, ecc.;

- canoni attivi e royalty da brevetti, marchi, diritti d’autore, ecc.;

- ricavi derivanti dalla gestione di aziende agricole;

-ecc..

b) Plusvalenze di natura non finanziaria

c) Ripristini di valore

d) Sopravvenienze e insussistenze attive

e) Ricavi e proventi diversi, di natura non finanziaria

f) Contributi in conto esercizio

(OIC 12, par. 41 a 45, 49, 50, 52, 56 a 58)

Rilevazione iniziale

Raggruppamento di contratti

Un gruppo di contratti è trattato come un singolo contratto quando sono negoziati simultaneamente con lo stesso cliente e quando si verifica una delle seguenti condizioni:

- il gruppo di contratti è stato negoziato in modo congiunto con un unico obiettivo commerciale ed esiste apposita documentazione di ciò;

- il prezzo di un contratto dipende dai prezzi o dalle prestazioni degli altri contratti.

(OIC 34, par. 9)

Prezzo complessivo del contratto

Il prezzo complessivo del contratto è desumibile dalle clausole contrattuali. Se il prezzo complessivo non è immediatamente riscontrabile nel contratto e presenta degli elementi di variabilità, si deve procedere con la valorizzazione di tali componenti variabili. Inoltre nella determinazione del prezzo complessivo si tiene conto anche degli importi dovuti al cliente che sono assimilabili a sconti e quindi contabilizzati in riduzione del prezzo complessivo. Viceversa, gli importi dovuti al cliente relativi a prestazioni ricevute, inclusi nel medesimo contratto, sono da contabilizzare come costo.

Nel caso in cui il contratto preveda termini di pagamento con scadenza oltre i 12 mesi dal momento della rilevazione iniziale, senza corresponsione di interessi, o con interessi significativamente diversi dai tassi di interesse di mercato, il prezzo complessivo del contratto è determinato attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso di interesse di mercato.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata oppure le società che redigono il bilancio delle micro-imprese, possono non applicare il disposto di cui sopra.

Nei contratti che prevedono il regolamento del corrispettivo attraverso un’attività diversa dalle disponibilità liquide, il prezzo complessivo del contratto è pari al valore corrente realizzabile di mercato di tali attività.

(OIC 34, par. 10 a 13)

Corrispettivi variabili

I corrispettivi aggiuntivi (ad esempio incentivi e premi risultato) sono inclusi nel prezzo complessivo del contratto di vendita solo nel momento in cui divengono ragionevolmente certi. La società valuta la ragionevole certezza sulla base dell’esperienza storica, elementi contrattuali e dati previsionali.

Sconti, abbuoni, penalità e resi sono da contabilizzarsi in riduzione dei ricavi sulla base della migliore stima del corrispettivo tenendo conto dell’esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche. Per stimare tale importo, la società può utilizzare uno dei metodi seguenti, scegliendo il metodo che secondo le sue aspettative consente di prevedere meglio l’importo del corrispettivo variabile:

- la media ponderata dei possibili importi del corrispettivo. Tale metodo si applica quando la società prevede che possano realizzarsi più di due scenari (ad esempio, una penale che varia in funzione del numero di giorni di ritardo);

- l’importo più probabile, quando il contratto ha soltanto due risultati possibili (ad esempio, il contratto prevede una penale di importo fisso in caso di ritardata consegna).

La società applica lo stesso metodo in modo uniforme durante tutta la durata del contratto.

(OIC 34, par. 14, 15)

Identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione

Al momento della rilevazione iniziale il redattore di bilancio deve procedere con l’analisi del contratto di vendita al fine di stabilire quali sono le unità elementari di contabilizzazione. Nello specifico devono essere trattati separatamente i singoli beni, servizi o altre prestazioni che attraverso il contratto sono promessi al cliente. La segmentazione del contratto è necessaria in quanto da un unico contratto di vendita possono scaturire più diritti e obbligazioni da contabilizzare separatamente.

In presenza di contratti non particolarmente complessi dove la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione produce effetti irrilevanti la società può non applicare il disposto di cui sopra. Si presume che possano ricorrere a tale disposizione le società che redigono il bilancio in forma abbreviata oppure le società che redigono il bilancio delle microimprese.

Il redattore del bilancio non deve trattare come singole unità elementari di contabilizzazione:

- i beni e i servizi previsti dal contratto che sono integrati o interdipendenti tra loro. Ciò accade quando i singoli beni o servizi non possono essere utilizzati separatamente dal cliente ma solo in combinazione gli uni agli altri;

- le prestazioni previste dal contratto che non rientrano nelle attività caratteristiche della società. Ciò accade in presenza di operazioni e concorsi a premio in cui il cliente ha diritto a ricevere esclusivamente beni o servizi diversi da quelli venduti dalla società. In tal caso, il costo che la società prevede di sostenere per la corresponsione del premio è rilevato a fondo oneri senza rettificare i ricavi.

Inoltre, non è necessario separare le singole unità elementari di contabilizzazione quando ciascuna delle prestazioni previste dal contratto di vendita viene effettuata nello stesso esercizio.

(OIC 34, par. 16 a 18)

Valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione

Dopo aver determinato quali siano le singole unità elementari di contabilizzazione, è necessario procedere con la valorizzazione di ciascuna di esse allocando il prezzo complessivo del contratto a ciascuna unità elementare di contabilizzazione identificata (OIC 34, par. 19).

Allocazione del prezzo complessivo in presenza di più unità elementari di contabilizzazione

Il prezzo complessivo determinato è allocato a ciascuna unità elementare di contabilizzazione sulla base del rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità elementare di contabilizzazione e la somma dei prezzi di vendita di tutte le unità elementari di contabilizzazione incluse nel contratto. I prezzi di vendita sono da considerarsi al netto degli sconti normalmente praticati.

Il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione è quello previsto contrattualmente a meno che il prezzo contrattuale non sia significativamente diverso dal listino prezzi, tenuto conto degli sconti normalmente praticati. In assenza di un prezzo di riferimento, la società può stimare il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione con i seguenti metodi:

- metodo della valutazione dei prezzi di mercato: la società stima il prezzo di vendita sulla base dei prezzi del mercato in cui opera. Questo metodo può anche prevedere il riferimento ai prezzi praticati dai concorrenti della società per beni o servizi simili e l’ aggiustamento di detti prezzi per riflettere i costi e i margini della società;

- metodo dei costi attesi più margine: la società stima il prezzo di vendita sulla base dei costi sostenuti o da sostenere per adempiere il contratto e aggiunge un margine adeguato per il bene o servizio in questione;

- metodo residuale: la società stima il prezzo di vendita a sé stante del bene o del servizio in misura pari alla differenza tra il prezzo complessivo del contratto e la somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili di altri beni o servizi inclusi nel contratto.

Nel caso in cui la società, applicando uno dei suddetti metodi, non riesca a stimare attendibilmente il prezzo di vendita delle unità elementari di contabilizzazione, il prezzo di vendita di tali unità è pari al costo sostenuto.

(OIC 34, par. 20, 21)

Rilevazione dei ricavi

Dopo aver determinato il valore delle singole unità elementari di contabilizzazione la società dovrà procedere con lo stabilire il momento in cui rilevare il ricavo in bilancio sulla base del principio di competenza economica. Il metodo di rilevazione dei ricavi è distinto tra vendita di beni e prestazione di servizi (OIC 34, par. 22).

Rilevazione dei ricavi per vendita di beni

Per le unità elementari di contabilizzazione che rappresentano la vendita di beni, i ricavi sono rilevati quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte:

- è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita; e

- l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile.

Nel valutare se il trasferimento sostanziale dei rischi sia avvenuto, la società tiene conto sia di fattori qualitativi (ad esempio una valutazione delle clausole contrattuali) sia di fattori quantitativi (ad esempio una valutazione dell’esperienza storica). Tuttavia, non tiene conto del rischio di credito, in quanto questo incide sulla valutazione della recuperabilità dei crediti iscritti in bilancio (OIC 15).

Il trasferimento sostanziale dei benefici avviene quando la società trasferisce alla controparte la capacità di decidere dell’uso del bene e di ottenerne i relativi benefici in via definitiva. I benefici sono intesi come i possibili flussi di cassa che si possono ottenere direttamente o indirettamente dal bene. Quindi i benefici sono trasferiti al cliente quando lo stesso può disporne liberamente, rivendendoli in totale e completa autonomia, concedendoli in affitto o utilizzandoli nella propria produzione. Alcuni esempi delle modalità con cui il cliente può ottenere tali benefici sono i seguenti:

- l’uso del bene per la produzione di altri beni o per la prestazione di servizi;

- l’uso del bene per aumentare il valore di altri beni;

- l uso del bene per estinguere passività o ridurre oneri; oppure

- la vendita o lo scambio dei beni.

(OIC 34, par. 23 a 25)

Vendite con diritto di reso

Per diritto di reso si intende il diritto del cliente di restituire un bene funzionante a fronte del rimborso dell’importo pagato.

Nel caso di vendite con diritto di reso, che non si prestano ad una valutazione per massa del rischio di restituzione del bene, i ricavi sono rilevati a conto economico al momento della vendita solo se il venditore è ragionevolmente certo, sulla base dell’esperienza storica, di elementi contrattuali e di dati previsionali, che il cliente non restituirà il bene.

Nel caso in cui la società effettui una valutazione per massa del rischio di reso dei beni venduti applica la media ponderata dei possibili importi del corrispettivo per determinare l’ammontare della passività classificata tra i fondi oneri. In contropartita la società rettifica il ricavo.

In entrambi i casi, la contabilizzazione di una vendita con diritto di reso comporta l’iscrizione, in una voce separata tra le rimanenze, se rilevante, del bene venduto al valore contabile originario a cui era iscritto a magazzino. L’iscrizione di questa attività può avvenire anche al costo medio del bene venduto se il valore contabile originario non è attendibilmente determinabile. L’attività iscritta nell’attivo circolante è oggetto di svalutazione in bilancio quando il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato è minore del relativo valore contabile.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata oppure le società che redigono il bilancio delle micro-imprese, possono non applicare il disposto in merito alla contabilizzazione delle vendite con diritto di reso. Tali società possono iscrivere in riduzione dei ricavi un fondo oneri per un importo pari alla differenza tra l’importo che si prevede di rimborsare al cliente e il costo del bene venduto che si prevede di ricevere.

Tale modello semplificato è una politica contabile che, se adottata, deve essere applicata a tutte le vendite con diritto di reso.

(OIC 34, par. 26 a 30)

Rivelazione dei ricavi per prestazione di servizi

I ricavi per prestazione di servizi sono rilevati a conto economico in base allo stato di avanzamento se sono rispettate entrambe le seguenti condizioni:

- l’accordo tra le parti prevede che il diritto al corrispettivo per il venditore maturi via via che la prestazione è eseguita; e

- l’ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente.

Lo stato di avanzamento può essere determinato con vari metodi. Il redattore di bilancio procederà con il metodo che conduce ad una determinazione attendibile dei servizi prestati. In relazione al tipo di operazione, i metodi possono essere rappresentati dalla:

- proporzione tra le ore di lavoro svolto alla data di bilancio e le ore complessive di lavoro stimate per effettuare il lavoro; o

- proporzione tra i costi sostenuti alla data di bilancio e i costi totali dell’operazione stimati; o

- proporzione tra i servizi effettuati alla data di bilancio ed i servizi totali previsti nel contratto.

Nel caso in cui la società non possa rilevare il ricavo secondo il criterio dello stato di avanzamento, il ricavo per il servizio prestato è iscritto a conto economico quando la prestazione è stata definitivamente completata.

(OIC 34, par. 31 a 33)

Valutazioni successive

Se successivamente la società rivede le proprie stime poste alla base della rilevazione iniziale di un ricavo, essa procede ad aggiornarne il valore per tener conto delle ulteriori informazioni che il trascorrere del tempo consente di acquisire in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria.

Se interviene una modifica contrattuale che prevede una prestazione aggiuntiva per un corrispettivo aggiuntivo, essa è contabilizzata separatamente. In caso di sola modifica del corrispettivo o di sola modifica delle prestazioni da effettuare, gli effetti del cambiamento sono contabilizzati allocando il valore residuo del contratto alle prestazioni da effettuare.

(OIC 34, par. 34, 35)

Nota integrativa

Con riferimento ai ricavi, la nota integrativa richiede di fornire le seguenti informazioni:

- i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato (art. 2427, co 1, n. 1, c.c.). Nel fornire le seguenti informazioni la società indica in nota integrativa:

* la metodologia utilizzata per la determinazione del prezzo complessivo del contratto in presenza di corrispettivi variabili. Nel caso di attualizzazione del prezzo complessivo si applica la relativa informativa prevista dall’OIC 15;

* il metodo utilizzato per l’allocazione del prezzo complessivo del contratto alle singole unità elementari di contabilizzazione;

* la metodologia per determinare lo stato di avanzamento in caso di prestazioni di servizi;

- la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche (art. 2427, co 1, n. 10, c.c).

Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione. Ad esempio il redattore di bilancio può non effettuare la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione quando la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione produce effetti irrilevanti sull’ammontare complessivo dei ricavi (art. 2423, co 4, c.c.).

(OIC 34, par. 36 a 38)

Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata

Con riferimento ai crediti, nella nota integrativa del bilancio in forma abbreviata sono fornite le seguenti informazioni:

- i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all ’origine in moneta avente corso legale nello Stato (art. 2427, co 1, n. 1, c.c.).

Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione (art. 2423, co 4, c.c.)

(art. 2435-bis c.c., OIC 34, par. 39, 40)

Informazioni relative alle micro-imprese

Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le seguenti informazioni:

- l'importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest'ultime sono distintamente indicati (art. 2427, co 1, n. 9, c.c.);

- l'ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d'interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria (art. 2427, co 1, n. 16, c.c.).

Le micro-imprese che redigono la nota integrativa le informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata.

(art. 2435-ter c.c., OIC 34 par. 41, 42)

PROCEDURA OPERATIVA

Esempio 1

Contabilizzazione vendite con diritto di reso

Una società che produce capi di abbigliamento vende 500 unità di beni ai suoi clienti, ad un prezzo di euro 100 ciascuno, nel corso dell’esercizio 202X. La società stima che il costo unitario medio di ciascun bene sia di euro 70.

Al fine di incrementare gli ordini da parte del cliente, la società concede allo stesso la possibilità di restituire i beni entro 120 giorni dall’acquisto e di ricevere l’importo totale pagato.

Contabilizzazione nel bilancio ordinario

La società, dapprima, procede con l’analisi contrattuale al fine di identificare le singole componenti. Nel caso specifico si individua una sola unità elementare di contabilizzazione relativa alla fornitura dei beni. Pertanto, il relativo ricavo viene rilevato quando avviene il sostanziale trasferimento dei rischi e dei benefici.

Alla data di chiusura del bilancio la società effettua una valutazione circa il trasferimento dei rischi e dei benefici. Nello specifico, reputa che i benefici sono stati completamente trasferiti, in quanto il cliente può decidere l’uso dei beni autonomamente già al momento della consegna.

Per quanto attiene i rischi, poiché la società ha mantenuto unicamente il rischio di reso, rileva i ricavi secondo le vendite con diritto di reso.

Procede così ad una valutazione di tale rischio e reputa che i clienti restituiranno il 5% dei prodotti venduti (pari a 25 unità di prodotti).

Conseguentemente, la società iscrive un ricavo da vendita pari ad €50.000 ed un fondo oneri pari all’ammontare che prevede dovrà restituire al cliente (importo di €2.500) in contropartita del ricavo.

Di seguito si riportano le scritture:

Inoltre, il costo del bene che sarà oggetto di reso è iscritto in una voce separata delle rimanenze al valore contabile originario a cui era iscritto a magazzino (importo di euro 1.750 pari al costo di euro 70 per 25 unità) in contropartita della variazione di magazzino.

Contabilizzazione nel bilancio in forma abbreviata e micro-impreseLa società che si avvale della semplificazione prevista al paragrafo 30 del presente principio iscrive in riduzione dei ricavi un fondo oneri per un importo pari alla differenza tra l’importo che si prevede di rimborsare al cliente (€2.500) e il costo del bene venduto che si prevede di ricevere (€1.750).

Le scritture contabili sono le seguenti:

Esempio 2

Contabilizzazione vendite con diritto di reso

Una società che produce beni vende ad un cliente 100 unità del prodotto A, 150 unità del prodotto B e 70 unità del prodotto C ad un prezzo unitario rispettivamente di €43, €51 e €65. Il costo unitario del prodotto A è di €30, del prodotto B di €40 e del prodotto C è di €50.

Al fine di incrementare gli ordini da parte del cliente, la società concede allo stesso la possibilità di restituire i beni entro 120 giorni dall’acquisto e di ricevere l’importo totale pagato.

La società, dapprima, procede con l’analisi contrattuale al fine di identificare le singole componenti. Nel caso specifico si individuano tre diverse unità elementari di contabilizzazione relative alla fornitura dei beni. Pertanto, il relativo ricavo viene rilevato quando avviene il sostanziale trasferimento dei rischi e dei benefici.

Alla data di chiusura del bilancio la società effettua una valutazione circa il trasferimento dei rischi e dei benefici. Nello specifico, reputa che i benefici siano stati completamente trasferiti, in quanto il cliente può decidere l’uso dei beni autonomamente già al momento della consegna.

Per quanto attiene i rischi, poiché la società ha mantenuto unicamente il rischio di reso, rileva i ricavi secondo le vendite con diritto di reso.

Procede così ad una valutazione di tale rischio e reputa che storicamente i clienti hanno restituito il 10% dei prodotti venduti. Tale valutazione si riferisce a tutte le tipologie di prodotto.

Pertanto, la società iscrive un ricavo da vendita pari ad €16.500 ed un fondo oneri pari all’ammontare che prevede dovrà restituire al cliente (importo di €1.650) in contropartita del ricavo.

Di seguito si riportano le scritture:

Inoltre, il costo del bene che sarà oggetto di reso è iscritto in una voce separata delle rimanenze al valore contabile originario a cui era iscritto a magazzino (importo di €1.250) in contropartita della variazione di magazzino.

Esempio 3

Contabilizzazione operazioni e concorsi a premio

Una società gestisce dei punti vendita di beni di prima necessità (ad esempio supermercati). Ogni cliente ha la possibilità di accumulare punti premio per ogni acquisto effettuato per un determinato periodo di tempo. Al termine della raccolta punti, il cliente ha la possibilità di scegliere se, al raggiungimento di un certo quantitativo di punti, ottenere un premio in natura oppure se ottenere uno sconto cassa su futuri acquisti.

Nel dettaglio i clienti ottengono un punto per ogni euro speso. Ogni 100 punti il cliente ha diritto ad avere un 1 euro di sconto su acquisti futuri oppure al raggiungimento di 1.000 punti ha la possibilità di ottenere un premio.

Durante l’esercizio 202X i clienti acquistano prodotti per euro 1.000.000. La società al 31.12.202X effettua una propria valutazione e assume, per semplicità, che tutti i clienti opteranno per lo sconto su acquisti futuri. Pertanto, a fine esercizio la società rettifica i ricavi per euro 10.000.

Se invece al termine della raccolta punti, il cliente può solo ottenere un premio in natura (per esempio giocattoli) la società stima il costo che prevede di sostenere per acquistare i giocattoli che regalerà ai clienti che raggiungono i 1.000 punti e rileva un fondo oneri senza rettificare i ricavi.

Una società che produce e vende elettrodomestici stipula un contratto con un cliente che prevede la consegna di 100 unità di beni alla data del 31.12.202X per un prezzo di €300 ciascuno. Il costo unitario di ciascun bene è di euro 220.

La società, per disposizioni di legge, concede al cliente la possibilità di assistenza gratuita per i primi due anni successivi alla vendita.

La società procede con l’analisi contrattuale al fine di identificare le singole componenti.

Nel caso specifico, ai sensi del paragrafo16, si individua una sola unità elementare circa la fornitura dei beni e pertanto il relativo ricavo viene rilevato quando avviene il sostanziale trasferimento dei rischi e dei benefici.

Al momento della consegna, la società effettua una valutazione circa il trasferimento dei rischi e dei benefici. Nello specifico, reputa che i benefici sono stati completamente trasferiti in quanto il cliente può decidere l’uso dei beni autonomamente.

Per quanto attiene i rischi, la società ha mantenuto unicamente il rischio relativo all’assistenza gratuita ex lege da fornire, e perciò rileva i ricavi secondo il disposto del paragrafo A1.

La società procede così ad una valutazione di tale rischio e reputa che il cliente richiederà assistenza per il 10% dei prodotti (pari a 10 unità di prodotti) e quindi valuta di aver trasferito sostanzialmente tutti i rischi. Pertanto, la società a fronte del ricavo da vendita pari ad euro 30.000 iscrive un fondo oneri pari al costo di sostituzione e/o riparazione che la società stima di dover sostenere per soddisfare l’impegno assunto (pari a euro 2.200).

Di seguito si riportano le scritture (per semplicità non si considera effetto fiscale):

Esempio 4

Contabilizzazione vendite con garanzia aggiuntiva ed allocazione sconto

Una società che produce e vende computer stipula un contratto con un cliente che prevede la consegna di un pc alla data del 31.12.202X per un prezzo di €5.000.

La società concede al cliente la possibilità di assistenza gratuita per i primi due anni successivi alla vendita.

La società, dapprima, procede con l’analisi contrattuale al fine di identificare le singole componenti. Nel caso specifico si individuano due unità elementari di contabilizzazione, una relativa alla fornitura del bene e l’altra relativa all’assistenza gratuita. Il relativo ricavo viene rilevato quando avviene il sostanziale trasferimento dei rischi e dei benefici e tale valutazione viene effettuata per ciascuna unità elementare di contabilizzazione.

Al momento della consegna, la società effettua una valutazione circa il trasferimento dei rischi e dei benefici e solo in relazione alla fornitura del bene conclude che sono stati trasferiti sostanzialmente sia i rischi che i benefici.

Per quanto attiene l’assistenza gratuita, la società valuta che non ha trasferito i rischi ed i benefici, e non trattandosi di una garanzia ex lege procede con la contabilizzazione di una unità elementare di contabilizzazione separata secondo il disposto del paragrafo A2.

La società determina che il prezzo complessivo è pari a euro 5.000 ed alloca tale importo alle singole unità elementari di contabilizzazione. Ai fini dell’allocazione la società considera quanto indicato nel proprio listino prezzi in relazione al bene fornito ed all’assistenza. Rispettivamente, l’uno è venduto solitamente ad euro 4.000 euro e l’assistenza ad euro 2.000 per due anni. Poiché la società è solita vendere insieme le due forniture ad un prezzo di euro 5.000, la società considera uno sconto implicito di euro 1.000 ed alloca così il prezzo complessivo:

I ricavi relativi alla fornitura dei beni vengono rilevati al momento della consegna. Viceversa, i ricavi relativi all’assistenza vengono rilevati pro-rata nei due anni.

Esempio 5

Contabilizzazione sconto ed allocazione dello sconto

Una società che produce e vende i prodotti A, B C stipula un contratto con un cliente per un prezzo totale pari ad euro 1.000. Da listino prezzo gli stessi hanno i seguenti prezzi:

Il contratto include quindi uno sconto implicito di euro 100 che la società, ai sensi dei paragrafi 21-22 del presente principio, alloca proporzionalmente alle singole unità elementari di contabilizzazione. Tuttavia, poiché la società è solita vendere insieme i prodotti B e C per un prezzo pari ad euro 600 ed il prodotto A ad un prezzo pari ad euro 400, la società alloca lo sconto di euro 100 ai soli prodotti B e C.

Esempio 6

Contabilizzazione importo da pagare al cliente

Una società che produce elettrodomestici stipula un contratto con un cliente che prevede la consegna di beni alla data del 31.12.202X per un prezzo di euro 1 milione. Il cliente è una società di retail a cui è riconosciuto un importo iniziale di euro 50.000 per adeguare i propri negozi ai prodotti acquistati dalla società.

La società nel determinare il prezzo complessivo del contratto, valuta che l’importo pagato al cliente è assimilabile ad uno sconto e pertanto lo contabilizza in riduzione dei ricavi.

Esempio 7

Contabilizzazione licenze

Una società cinematografica concede ad una società televisiva la licenza per la messa in visione di un film per i successivi 4 anni ad un canone annuale di euro 100.000.

La società individua una sola unità elementare di contabilizzazione data dalla cessione della licenza.

La società conclude che l’uso della licenza da parte del cliente avviene senza che si rendano necessarie ulteriori attività da parte del venditore e pertanto rileva un ricavo pari al valore attuale dell’intero corrispettivo al momento della consegna della licenza stessa.

Esempio 8

Contabilizzazione licenze

Una società di software concede ad una società una licenza per l’utilizzo di un software per i successivi 5 anni ad un canone mensile di €2.000.

La società individua una sola unità elementare di contabilizzazione data dalla cessione della licenza.

Il cliente per utilizzare la licenza software ha necessità di aggiornamenti periodici.

La società conclude che deve effettuare ulteriori attività (per esempio la realizzazione degli aggiornamenti periodici) per permettere l’uso della licenza al cliente e pertanto rileva i ricavi proporzionalmente lungo la durata del contratto.

Esempio 9

Contabilizzazione licenze

Una società di moda concede ad un’altra società la licenza per l’utilizzo del marchio X per i successivi 4 anni. Il contratto prevede che la società venditrice si impegni a continuare a pubblicizzare il marchio per i successivi 4 anni. La società che acquisisce la licenza deve pagare un canone mensile di €3.000 e royalties pari al 2% del totale delle vendite annue del prodotto con marchio X.

La società venditrice, conclude che deve rilevare i ricavi derivanti dalla cessione della licenza lungo la durata del contratto. Infatti, al momento della cessione della licenza, la società deve continuare a pubblicizzare il marchio per i prossimi 4 anni, e quindi il cliente in tale momento non ottiene tutti i benefici derivanti dall’uso della licenza stessa.

Esempio 10

Vendite con consegna differita

Una società alla data del 01.01.202X conclude un contratto con il proprio cliente per la vendita di un macchinario e di alcuni pezzi di ricambio particolarmente ingombranti. Il prezzo complessivo del contratto è pari a €60.000.

Al 31.12.202X la società consegna il macchinario al cliente che ne prende pieno possesso. Tuttavia, i pezzi di ricambio, per accordi con il cliente, rimangono presso la società venditrice per 2 anni, in quanto il cliente al momento non ha spazio nel proprio magazzino. Al 31.12.202X il cliente ha pieno titolo legale sui pezzi di ricambio e la società venditrice non può utilizzare quei beni. La società venditrice non è responsabile per il deterioramento fisico e tecnologico dei pezzi di ricambio, è responsabile solo in caso di furto dei pezzi di ricambio.

La società effettua una valutazione del contratto e individua tre unità elementari di contabilizzazione:

- Vendita del macchinario

- Vendita dei pezzi di ricambio

- Servizio di custodia dei pezzi di ricambio

La società alloca il prezzo complessivo del contratto alle 3 unità elementari di contabilizzazione utilizzando il proprio listino prezzi. L’allocazione è la seguente:

- Macchinario: €40.000

- Pezzi di ricambio: €15.000

- Servizio di custodia per due anni: €5.000

Alla data di chiusura del bilancio la società venditrice conclude che è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita del macchinario e dei pezzi di ricambio (l’unico rischio che resta in capo alla società venditrice è il rischio di furto valutato come remoto).

Pertanto al 31.12.202X la società rileva ricavi per €55.000 per la vendita del macchinario e dei pezzi di ricambio.

I ricavi relativi al servizio di custodia, saranno rilevati pro-quota nei due esercizi successivi.

Esempio 11

Vendite di beni e servizi: bilancio ordinario e bilancio in forma abbreviata

Una società alla data del 01.01.202X conclude un contratto con il proprio cliente per la vendita di un’automobile per €25.000. Il prezzo dell’automobile include 4 tagliandi gratuiti per i successivi 4 anni.

Contabilizzazione nel bilancio ordinario

La società procede con l’analisi contrattuale ed individua due distinte unità elementari di contabilizzazione:

- Vendita del bene, e

- Prestazione del servizio (4 tagliandi)

Una volta individuate le due unità elementari di contabilizzazione, la società deve procedere con l’allocazione del prezzo complessivo alle singole componenti.

Poiché il contratto non stabilisce in modo chiaro il prezzo di ciascuna unità elementare di contabilizzazione, la società procede con la valorizzazione delle singole componenti tenendo conto del proprio listino prezzi (paragrafo 21). Sulla base del listino prezzi della società, il valore di un singolo tagliando è pari ad euro 500 mentre il valore dell’automobile è pari ad €23.000.

Pertanto, per quanto riguarda la vendita dell’automobile, la società rileva il ricavo al momento del trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici per un importo pari a €23.000. Tale momento coincide con la consegna del bene al cliente.

Per quanto riguarda la prestazione del servizio la società rileverà i ricavi negli esercizi in cui effettuerà i relativi tagliandi.

Di seguito si riportano le scritture:

La stessa scrittura viene effettuata nei tre esercizi successivi.

Poiché si tratta di un contratto non complesso la cui separazione in singole unità elementari di contabilizzazione produrrebbe degli effetti irrilevanti, la società valuta di poter usufruire dell’opzione prevista dal principio.

Pertanto, la società procede con la rilevazione del ricavo relativo all’unica unità elementare di contabilizzazione (la vendita del bene) per €25.000 al 31.12.202X. Contestualmente, per tener conto dell’impegno di effettuare i 4 tagliandi gratuiti, deve stimare un accantonamento al Fondo Rischi e Oneri pari al costo che stima di dover sostenere per adempiere alla propria obbligazione. In tal caso la società stima di dover sostenere un costo pari ad €1.200 (ad esempio €300 per ogni tagliando).

Di seguito si riportano le scritture:

(OIC 34, Esempi)

TERMINI

Il nuovo principio si applica ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2024 o da data successiva.

Eventuali effetti derivanti dall’applicazione dell'OIC 34 sono rilevati secondo le previsioni dell’OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio” per i cambiamenti di principi contabili. In tal caso, la società può decidere di non rettificare i dati comparativi e rettificare il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso.

È inoltre consentita l’applicazione prospettica. In tal caso, le disposizioni dell'OIC 34 si applicano solo ai contratti di vendita che vengono stipulati a partire dall’inizio del primo esercizio di applicazione del presente principio contabile.

(OIC 34, par. 43 a 45)

Si rammenta che si ha applicazione prospettica quando il nuovo principio viene applicato solo ad eventi e operazioni che si verificano dopo la data in cui interviene il cambiamento di principio contabile. Gli eventi e le operazioni rilevati in esercizi precedenti continuano ad essere riflessi in bilancio in conformità al precedente principio (OIC 29, par. 7).

CASI PARTICOLARI

Vendita con garanzia

La garanzia di assistenza al cliente, prevista per legge, non è separata dal bene venduto e quindi è trattata come se non fosse una unità elementare di contabilizzazione distinta. In tal caso, la società rileva il ricavo per l’intera vendita e valuta l’iscrizione di un accantonamento a fondo oneri pari al costo di sostituzione e/o riparazione che la società stima di dover sostenere per soddisfare l’impegno assunto (OIC 31).

Invece, tutte le altre garanzie prestate al cliente sono unità elementari di contabilizzazione da contabilizzare come un ricavo separato ai sensi dei paragrafi 16-18 del presente principio contabile.

(OIC 34, par. A.1, A.2)

Cessione di licenze

La cessione di una licenza produce ricavi a conto economico quando la società cede in uso la licenza al cliente lungo un periodo di tempo determinato. Il ricavo da cessione della licenza è rilevato a conto economico proporzionalmente lungo la durata contrattuale a meno che altri criteri non siano identificabili (ad esempio sulla base delle vendite).

Se il cliente ottiene tutti i benefici derivanti dall’uso della licenza senza che si rendano necessarie ulteriori attività da parte del fornitore il ricavo da cessione della licenza è rilevato a conto economico al momento della consegna della licenza. Tale ricavo è determinato attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso di interesse di mercato (OIC 15, par. 11).

(OIC 34, par. A.3)

Vendite con obbligo di riacquisto

Nei casi in cui è previsto l’obbligo di riacquisto da parte del venditore, non avvenendo il trasferimento dei rischi e benefici, si procederà con la contabilizzazione dell’operazione come segue:

- se il prezzo di vendita è inferiore al prezzo di riacquisto, l’operazione ha natura finanziaria e pertanto il venditore a pronti iscrive in contropartita alla somma ricevuta per la vendita iniziale un debito verso il venditore a termine. La differenza tra prezzo di riacquisto (maggiore) e prezzo di vendita (minore) è imputata a conto economico per competenza come onere finanziario (voce C17 - Interessi e altri oneri finanziari) in contropartita al debito verso il venditore a termine. Tale debito si chiuderà al momento dell’operazione di retrocessione (ovvero quando sarà restituita la somma ricevuta maggiorata dei relativi oneri).

- Se il prezzo di vendita è superiore al prezzo di riacquisto, l’operazione ha natura operativa e pertanto il venditore a pronti iscrive in contropartita alla somma ricevuta per la vendita iniziale un debito verso il venditore a termine corrispondente al prezzo pattuito per il futuro riacquisto, e un risconto passivo per la differenza (positiva) tra il prezzo di vendita ed il prezzo di riacquisto. Tale risconto, che rappresenta il corrispettivo ricevuto per aver concesso l’uso del bene al compratore, sarà rilasciato a conto economico per competenza in quote costanti come provento operativo (voce A5 - Altri ricavi e proventi).

(OIC 34, par. A.4)

Società che agisce per conto proprio o per conto di terzi

Quando in una transazione è coinvolta una terza parte oltre al venditore ed al cliente, è necessario che la società venditrice proceda con una valutazione di tutti gli elementi contrattuali per stabilire se sta agendo per conto proprio o per conto di terzi.

Gli elementi da prendere in considerazione, anche disgiuntamente, per determinare se una società agisce per conto proprio sono i seguenti:

- la società ha la responsabilità di fornire i beni/servizi al cliente;

- la società ha il rischio di magazzino inteso come il rischio che i beni rimangano invenduti e quindi perdano di valore; e

- la società ha il potere discrezionale di decidere il prezzo del bene o del servizio.

Se la società non agisce per conto proprio applicando il paragrafo precedente deve contabilizzare la prestazione fatta al cliente come se agisse per conto di terzi. In tal caso iscrive il ricavo della vendita al netto dei costi sostenuti per l’acquisto del bene, individuando in tal modo il valore della commissione spettante.

(OIC 34, par. A.5, A.7)

Vendite con opzioni di riacquisto e vendite condizionate

Nel caso di vendite con opzione di riacquisto in capo al venditore (opzione cali), il venditore dovrà valutare la probabilità di esercitare l’opzione di riacquisto.

Se il venditore è ragionevolmente certo di non esercitare l’opzione di riacquisto, allora l’operazione è contabilizzata come un’operazione di vendita.

Altrimenti, l’operazione sarà contabilizzata come se si trattasse di una vendita con obbligo di riacquisto e pertanto saranno applicate le previsioni delle vendite con obbligo di riacquisto.

Nel caso di vendite in cui il cliente può obbligare il venditore a riacquistare il bene oggetto della vendita (vendite con opzione put in capo al cliente), il venditore dovrà valutare la probabilità che il cliente eserciti l’opzione put.

Se il venditore è ragionevolmente certo che il cliente non eserciterà l’opzione put, allora l’operazione viene contabilizzata come un’operazione di vendita.

Altrimenti, l’operazione sarà contabilizzata come se si trattasse di una vendita con obbligo di riacquisto e pertanto saranno applicate le previsioni delle vendite con obbligo di riacquisto.

Nel caso di vendite con condizione sospensiva, il venditore rileva il ricavo solo quando è ragionevolmente certo che la condizione si verifichi e ha effettuato la prestazione (ad esempio la vendita di un bene è condizionata all’autorizzazione di una terza parte).

Nel caso di vendite con condizione risolutiva, il venditore rileva il ricavo solo quando è ragionevolmente certo che la condizione non si verifichi (ad esempio la vendita di un bene è annullata ed il bene è restituito se si verifica un determinato evento).

La valutazione della ragionevole certezza tiene conto, se rilevante: dell’esperienza storica, degli elementi contrattuali e dei dati previsionali. Nel caso di vendite con opzioni cali o put, tra gli elementi contrattuali particolare rilievo assume il prezzo di esercizio dell’opzione.

(OIC 34, par. A.8, A.12)

Costi per l’ottenimento del contratto

I costi per l’ottenimento del contratto di vendita sono iscritti nelle immobilizzazioni immateriali solo se:

- sostenuti specificatamente per un contratto di vendita;

- l’ottenimento del contratto è ragionevolmente certo; e

- tali costi sono recuperabili tramite il contratto di vendita.

Tuttavia, se si tratta di costi ricorrenti o di importo irrilevante gli stessi possono essere rilevati come costo direttamente a conto economico quando sostenuti.

I costi che saranno recuperati tramite il contratto di vendita nello stesso esercizio in cui sono sostenuti sono rilevati a conto economico.

I costi per l'ottenimento del contratto che sarebbero stati sostenuti anche se il contratto non fosse stato ottenuto sono contabilizzati a conto economico.

(OIC 34, par. A.13)

Contratti onerosi

In presenza di un contratto di vendita oneroso (i.e. quando i costi attesi per adempiere ad un contratto di vendita sono superiori al prezzo complessivo del contratto stesso), la società rileva la perdita attesa secondo le disposizioni dell’OIC 31 “Fondi per rischi e oneri e Trattamento di fine rapporto”(OIC 34, par. A.14).