Nessuna stabile organizzazione senza mezzi umani e tecnici distinti

Nessuna stabile organizzazione senza mezzi umani e tecnici distinti

L'esistenza di una stabile organizzazione presuppone che sia possibile individuare mezzi umani e tecnici distinti da quelli utilizzati dalla società prestatrice per l'esecuzione delle proprie prestazioni di servizi (Corte di giustizia europea - sentenza 13 giugno 2024 n. C-533/22)

Nel caso di specie, la società A.G., con sede in Germania, ha stipulato con la società A.R., con sede in Romania, un contratto di prestazione di servizi, comprendente sia servizi di lavorazione di componenti di tappezzeria di sedili per autoveicoli sia servizi ausiliari:

- i servizi di lavorazione consistono, per la A.R, nel taglio e nella cucitura delle materie prime fornite dalla A.G. per la fabbricazione di coprisedili;

- i servizi ausiliari effettuati dalla A.R. consistono, in particolare, nella ricezione, nello stoccaggio, nell'ispezione e nella gestione delle materie prime e nello stoccaggio dei prodotti finiti. La A.G. rimane proprietaria delle materie prime, dei prodotti semilavorati e dei prodotti finiti durante l'intero processo di fabbricazione.

La A.G. dispone di un numero di identificazione IVA in Romania, che essa utilizza sia per i suoi acquisti di beni in tale Stato membro sia per la cessione ai suoi clienti dei prodotti fabbricati dalla A.R.. Per i servizi che le sono forniti dalla A.R., essa ha utilizzato il suo numero di identificazione IVA tedesco.

La A.R., ritenendo che le prestazioni di servizi da essa effettuate in forza del contratto concluso con la A.G. fossero effettuate nel luogo in cui tale società, beneficiaria di tali prestazioni, era stabilita, ha emesso fatture al netto dell'IVA, in quanto, a suo avviso, dette prestazioni dovevano essere tassate in Germania.

L'amministrazione tributaria a seguito di un controllo fiscale, ha tuttavia ritenuto che il beneficiario delle prestazioni di servizi effettuate dalla A.R. fosse una stabile organizzazione della A.G. situata in Romania, che sarebbe costituita da due delle succursali della A.R.. Essa ne ha dedotto che la A.R. aveva l'obbligo di riscuotere l'IVA su tali prestazioni e ha emesso un avviso di accertamento nei confronti di tale società, la quale lo ha contestato nell'ambito di un procedimento distinto dal procedimento principale. Inoltre, l'amministrazione tributaria ha considerato che, poichè la A.G. disponeva di una stabile organizzazione in Romania, essa non poteva essere identificata con il numero di identificazione IVA assegnatole dalle autorità tedesche ed era tenuta a registrarsi come soggetto passivo stabilito in Romania.

Il giudice del rinvio rumeno ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte di giustizia europea le seguenti questioni pregiudiziali:

- una società soggetta a IVA, avente la sede della propria attività economica in uno Stato membro, destinataria di servizi forniti da una società stabilita in un altro Stato membro, disponga in quest'ultimo Stato membro di una stabile organizzazione, ai fini della determinazione del luogo della prestazione di tali servizi, per il solo fatto che le due società appartengono a uno stesso gruppo e che tali società sono legate tra loro da un contratto di prestazione di servizi;

- una società soggetta all'IVA e che ha la sede della propria attività economica in uno Stato membro, destinataria di servizi di lavorazione forniti da una società stabilita in un altro Stato membro, disponga in quest'ultimo Stato membro di una stabile organizzazione, ai fini della determinazione del luogo della prestazione di servizi, qualora, da un lato, essa disponga in tale Stato di una struttura che partecipa alla cessione dei prodotti finiti risultanti da tali servizi di lavorazione e, dall'altro, tali operazioni di cessione siano effettuate per la maggior parte al di fuori di quest'ultimo Stato membro e quelle in esso effettuate siano soggette a IVA;

- una società soggetta all'IVA la cui sede dell'attività economica in uno Stato membro è destinataria dei servizi forniti da una società stabilita in un altro Stato membro, si può tener conto, per ravvisare la stabile organizzazione della prima società in quest'ultimo Stato membro, dei mezzi tecnici e umani con i quali tale seconda società assicura le prestazioni di servizi o dei mezzi utilizzati per le attività amministrative connesse a tali prestazioni.

In via preliminare, occorre ricordare che da una giurisprudenza costante risulta che il punto di collegamento più utile e, quindi, prioritario al fine di determinare il luogo delle prestazioni di servizi, sotto il profilo tributario, è dato dal luogo in cui il soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica, dato che essa, come criterio oggettivo, semplice e pratico, offre grande certezza giuridica. Per contro, il collegamento alla stabile organizzazione del soggetto passivo è un collegamento di importanza secondaria che deroga alla regola generale, preso in considerazione purchè siano soddisfatte talune condizioni. Pertanto, tale collegamento di secondaria importanza deve essere preso in considerazione solo nel caso in cui il riferimento alla sede non conduca a una soluzione razionale o crei un conflitto con un altro Stato membro.

Come la Corte ha ripetutamente dichiarato, la qualificazione come stabile organizzazione dipende dalle condizioni materiali enunciate dal regolamento di esecuzione n. 282/2011, in particolare all'art. 11 di quest'ultimo, che devono essere valutate alla luce della realtà economica e commerciale, cosicchè tale qualificazione non può dipendere dal solo status giuridico dell'entità interessata. Ne consegue che, con il primo quesito, se è possibile che una filiale che fornisce servizi, stabilita in uno Stato membro, costituisca la stabile organizzazione della sua società madre destinataria di tali servizi, stabilita in un altro Stato membro o in un paese terzo, tale qualificazione non può essere desunta dalla mera circostanza che tale società ivi possiede una filiale.

Per le stesse ragioni, neppure la circostanza che due società, giuridicamente indipendenti l'una dall'altra, appartengano a uno stesso gruppo può integrare, di per sè stessa, l'esistenza di una stabile organizzazione della società beneficiaria delle prestazioni di servizi fornite dalla seconda società.

L'esistenza di una tale organizzazione non può neppure essere dedotta dalla mera circostanza che tali due società sono giuridicamente vincolate tra loro da un contratto che fissa le condizioni alle quali si effettuano le prestazioni di servizi fornite dall'una a vantaggio esclusivo dell'altra.

Il fatto che le parti siano vincolate da un contratto di prestazione di servizi esclusivo non ha di per sè solo l'effetto che i mezzi del prestatore divengano quelli del suo cliente, a meno che non sia dimostrato che, in applicazione di tale contratto, tale prestatore non rimane responsabile dei propri mezzi e non fornisce le proprie prestazioni a suo proprio rischio

Dalla decisione di rinvio poichè sembra emergere che tutte le società del gruppo A. dispongono di uno stesso sistema informatico e contabile, il fatto che i dipendenti delle succursali della A.R. abbiano accesso per via elettronica al sistema contabile della A.G. al fine, in particolare, di registrare direttamente le materie prime fornite da quest'ultima e i prodotti finiti, non significa tuttavia che la A.G. detenga in Romania le infrastrutture idonee a rendere possibile, in modo autonomo, lo svolgimento delle proprie operazioni al termine del processo di fabbricazione di tali prodotti. L'esistenza di tali infrastrutture non può neppure essere dedotta dalla messa a disposizione, a favore della A.G., di un locale di stoccaggio di detti prodotti nonchè di tali materie prime che detta società fornisce al suo prestatore, pur mantenendone la proprietà.

In merito alla seconda questione, come già ricordato dalla Corte, in primo luogo la questione se esista una stabile organizzazione, ai sensi dell'articolo 44 della Direttiva IVA, deve essere esaminata in funzione del soggetto passivo destinatario delle prestazioni di servizi di cui trattasi, mentre, per l'applicazione delle altre disposizioni di tale direttiva che si riferiscono alla nozione di stabile organizzazione, essa deve essere esaminata in funzione del soggetto passivo prestatore. In secondo luogo, in un contesto come quello del procedimento principale, occorre, anzitutto, distinguere le prestazioni di servizi fornite dalla A.R. alla A.G. dalle vendite e cessioni di beni risultanti da tali servizi che quest'ultima società effettua a partire dalla Romania, in quanto tali prestazioni di servizi e tali cessioni di beni costituiscono operazioni distinte assoggettate a regimi IVA differenti.

Pertanto, allo scopo di dimostrare qual è il luogo in cui la A.G. beneficia di tali prestazioni, occorre individuare il luogo in cui sono situati i mezzi umani e tecnici che detta società utilizza a tale scopo, e non quello in cui si trovano i mezzi che essa utilizza per la propria attività di cessione di prodotti finiti.

Ne consegue che, quando il soggetto passivo che effettua una cessione di beni in uno Stato membro dispone, in tale Stato membro, soltanto di una stabile organizzazione destinataria delle prestazioni di servizi, la circostanza che tale organizzazione partecipi alle cessioni di beni effettuate da tale soggetto passivo in detto Stato membro non può incidere sulla determinazione del debitore dell'IVA a titolo di tali operazioni.

Nel caso in esame, anche ammettendo che la A.G. disponga di una stabile organizzazione destinataria delle prestazioni di servizi effettuate dalla A.R. e che tale organizzazione partecipi alle cessioni di beni effettuate dalla A.G. in Romania, quest'ultima non potrebbe comunque essere considerata come stabilita nel territorio della Romania in applicazione dell'articolo 192 bis della Direttiva IVA.

Con riferimento alla terza questione, la Corte ha dichiarato che gli stessi mezzi non possono essere utilizzati contemporaneamente da un soggetto passivo, stabilito in uno Stato membro, per fornire servizi e da un soggetto passivo, stabilito in un altro Stato membro, per ricevere gli stessi servizi all'interno di una presunta stabile organizzazione situata nel primo Stato membro.

L'esistenza di una stabile organizzazione del beneficiario dei servizi presuppone quindi che sia possibile individuare mezzi umani e tecnici distinti da quelli utilizzati dalla società prestatrice per l'esecuzione delle proprie prestazioni di servizi e che sono messi a disposizione del destinatario di tali servizi per garantirne la ricezione e l'utilizzazione conformemente alle proprie esigenze. In mancanza di tale constatazione, un siffatto beneficiario non dispone di una stabile organizzazione nello Stato membro della società prestatrice e non può quindi essere considerato come stabilito in tale Stato membro.

La “stabile organizzazione” designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione (art. 11, par. 1, del regolamento di esecuzione n. 282/2011).

Se un soggetto passivo dispone di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato membro in cui è dovuta l'IVA, si considera che tale organizzazione non partecipa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi, a meno che i mezzi tecnici o umani di detta stabile organizzazione siano utilizzati dallo stesso per operazioni inerenti alla realizzazione della cessione di tali beni o della prestazione di tali servizi imponibile effettuata in tale Stato membro, prima o durante la realizzazione di detta cessione o prestazione. Se i mezzi della stabile organizzazione sono utilizzati unicamente per funzioni di supporto amministrativo, quali la contabilità, la fatturazione e il recupero crediti, si considera che essi non siano utilizzati per la realizzazione della cessione di beni o della prestazione di servizi (art. 53 del regolamento di esecuzione n. 282/2011).

Alla luce di tutte le considerazioni, la Corte di giustizia di giustizia europea ha chiarito che:

- l'artt. 44 della direttiva 2006/112/CE e 11, par. 1, del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 devono essere interpretati nel senso che una società soggetta all'IVA avente la sede della propria attività economica in uno Stato membro, destinataria di servizi forniti da una società stabilita in un altro Stato membro, non possiede una stabile organizzazione in quest'ultimo Stato membro se i mezzi umani e tecnici di cui essa dispone in detto Stato membro non sono distinti da quelli mediante i quali le sono forniti i servizi o se tali mezzi umani e tecnici svolgono soltanto attività preparatorie o ausiliarie;

- l'artt. 44 della direttiva 2006/112/CE e 11, par. 1, del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 devono essere interpretati nel senso che, nè la circostanza che una società soggetta all'IVA che ha la sede della propria attività economica in uno Stato membro, destinataria di servizi di lavorazione forniti da una società stabilita in un altro Stato membro, disponga in quest'ultimo Stato membro di una struttura che partecipa alla cessione dei prodotti finiti risultanti da tali servizi di lavorazione, nè il fatto che tali operazioni di cessione siano effettuate per la maggior parte al di fuori di detto Stato membro e che quelle in esso effettuate siano soggette all'IVA sono rilevanti per stabilire, ai fini della determinazione del luogo della prestazione di servizi, che tale società possiede una stabile organizzazione in quest'ultimo Stato membro;

- gli artt. 44 e 192 bis della direttiva 2006/112, nonchè gli artt. 11 e 53 del regolamento di esecuzione n. 282/2011 devono essere interpretati nel senso che, una società soggetta all'imposta sul valore aggiunto avente la sede della propria attività economica in uno Stato membro, destinataria di servizi forniti da una società stabilita in un altro Stato membro, non possiede una stabile organizzazione in quest'ultimo Stato membro se i mezzi umani e tecnici di cui essa dispone in detto Stato membro non sono distinti da quelli mediante i quali le sono forniti i servizi o se tali mezzi umani e tecnici svolgono soltanto attività preparatorie o ausiliarie.

di Ilia Sorvillo

Fonte normativa

• Corte di giustizia europea - sentenza 13 giugno 2024 n. C-533/22