Vendita con riserva di proprietà: individuazione della data rilevante ai fini della plusvalenza

Vendita con riserva di proprietà: individuazione della data rilevante ai fini della plusvalenza

Nel caso di vendita con riserva di proprietà, il momento rilevante ai fini della eventuale plusvalenza imponibile è quello in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà dell'immobile oggetto degli interventi agevolati (AdE - risposta 16 luglio 2024 n. 156)

L'art. 1, co. da 64 a 67, della legge di bilancio 2024 disciplina una nuova ipotesi di plusvalenza immobiliare imponibile, relativa alle cessioni d'immobili che sono stati oggetto d'interventi agevolati ai sensi dell'art. 119, DL 19 maggio 2020 n. 34 conv. in L 17 luglio 2020 n. 77, relativamente ai quali spetta la detrazione ivi prevista (Superbonus).

In particolare, l'art. 67 del Tuir, come modificato dal cit. art. 1, co. 64, dispone che: "Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente:

[...];

b-bis) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili, in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati di cui all'articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, che si siano conclusi da non più di dieci anni all'atto della cessione, esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a dieci anni, per la maggior parte di tale periodo".

Il successivo art. 68 del Tuir, prevede che le plusvalenze di cui alle lettere a), b) e b-bis) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Per gli immobili di cui alle lettere b) e b-bis) del comma 1 dell'articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante. Per gli immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell'articolo 67, ai fini della determinazione dei costi inerenti al bene, nel caso in cui gli interventi agevolati ai sensi dell'articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, si siano conclusi da non più di cinque anni all'atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell'incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui all'articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del citato decreto-legge n. 34 del 2020. Nel caso in cui gli interventi agevolati si siano conclusi da più di cinque anni all'atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50 per cento di tali spese, qualora si sia fruito dell'incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui al periodo precedente. Per i medesimi immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell'articolo 67, acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre cinque anni, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, determinato ai sensi dei periodi precedenti, è rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati.

Il comma 66 dell'articolo 1 della citata legge di bilancio 2024 stabilisce, inoltre, che le disposizioni di cui ai commi 64 e 65, che prevede che alle suddette plusvalenze si può applicare l'imposta, sostitutiva dell'imposta sul reddito, del 26%, si applicano alle cessioni poste in essere a decorrere dal 1° gennaio 2024.

Le istruzioni operative relative all'applicazione delle disposizioni sopra citate sono state fornite con la circolare del 13 giugno 2024, n. 13/E nella quale con riguardo al requisito temporale da verificare ai fini dell'imponibilità della plusvalenza è stato, tra l'altro, evidenziato che la lettera b-bis) individua, come termine iniziale per il calcolo del decorso dei dieci anni, la data di conclusione degli interventi ammessi al Superbonus.

La data di conclusione dei lavori è, in linea di principio, comprovata dalle abilitazioni amministrative o dalle comunicazioni richieste dalla normativa urbanistica e dai regolamenti edilizi vigenti in virtù delle disposizioni contenute nella cit. lettera b-bis). Diversamente, nell'ipotesi in cui tra la conclusione dei suddetti interventi e la cessione dell'immobile trascorrano più di dieci anni, la plusvalenza non rientrerà nell'ambito di applicazione della lettera b-bis) e quindi non risulterà imponibile ai sensi della nuova disciplina.

Al riguardo, si fa presente che, in merito al momento in cui la cessione deve considerarsi perfezionata, ai fini delle imposte sui redditi, nell'ipotesi di vendita con riserva di proprietà con la risoluzione 30 gennaio 2009, n. 28/E è stato chiarito che la vendita con riserva di proprietà è un contratto regolato dall'art. 1523 del codice civile per il quale nella vendita a rate con riserva di proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell'ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna.

Si tratta di una tipologia di norma che consente al compratore di godere fin da subito del bene oggetto della vendita senza l'esborso totale del prezzo pattuito ed al venditore di essere garantito dalla possibilità di recuperare il bene qualora il prezzo non dovesse essere interamente pagato. Conseguentemente è escluso che il c.d. "effetto traslativo" si possa verificare prima del pagamento dell'ultima rata ancorché il compratore acquisti immediatamente il godimento del bene assumendosi i rischi relativi ad un eventuale perimento o deterioramento dell'oggetto. Ciò premesso, l'Agenzia delle Entrate ritiene naturale individuare il momento di decorrenza dei cinque anni richiesti dall'art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, per la tassazione o meno della plusvalenza eventualmente realizzata, all'atto del verificarsi dell'effetto traslativo, non avendo rilevanza alcuna, a tal fine, il momento di stipula dell'atto di compravendita.

Ad analoghe conclusioni si perviene anche con riferimento all'applicazione della lettera b-bis) e, pertanto, nel caso di vendita con riserva di proprietà, il momento rilevante ai fini della eventuale plusvalenza imponibile è quello in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà dell'immobile oggetto degli interventi agevolati che, come previsto dal citato art. 1523 del codice civile coincide con il versamento dell'ultima rata da parte dell'acquirente.

di Patrizio Petricelli

Fonte Normativa

• AdE - risposta 16 luglio 2024 n. 156

Approfondimento

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