Omissione ed evasione contributiva: nuovo regime sanzionatorio dal 1° settembre 2024

Omissione ed evasione contributiva: nuovo regime sanzionatorio dal 1° settembre 2024

L'Inps ha illustrato la disciplina del nuovo regime sanzionatorio in vigore dal 1° settembre 2024, fornendo indicazioni in merito alla sua applicazione per le evasioni ed omissioni contributive, anche derivanti da incertezze connesse a contrastanti orientamenti giurisprudenziali o amministrativi, e in presenza di accertamenti (INPS - Circolare 04 ottobre 2024 n. 90)

L'articolo 30, co. 1, del DL 02 marzo 2024 n. 19, con decorrenza dal 1° settembre 2024:

- ha apportato significative modifiche al regime sanzionatorio per omissione o evasione contributiva (art. 116, co. 8, 9, 10 e 15, della L 23 dicembre 2000 n. 388) prevedendo una diversa modulazione delle sanzioni civili in relazione alla fattispecie ricorrente e ai tempi dell'adempimento;

- ha stabilito che ricorre la fattispecie di evasione contributiva anche in caso di dichiarazioni obbligatarie, omesse o non conformi al vero, poste in essere con l'intenzione specifica di non versare i contributi o premi mediante l'occultamento, oltre che di rapporti di lavoro e retribuzioni erogate, di redditi prodotti, ovvero di fatti o notizie rilevanti per la determinazione dell'obbligo contributivo;

- ha previsto una specifica disciplina del regime sanzionatorio in caso di tempestiva regolarizzazione delle esposizioni debitorie oggetto di accertamento d'ufficio da parte degli enti impositori ovvero a seguito di verifiche ispettive.

L'Inps ha illustrato la disciplina del nuovo regime sanzionatorio, fornendo alcune precisazioni in merito alla sua applicazione.

Sanzioni civili per omissione contributiva

L'omissione contributiva ricorre in caso di mancato o ritardato pagamento di contributi o premi, il cui ammontare è rilevabile dalle denunce e/o registrazioni obbligatorie presentate entro la scadenza di legge (art. 116, co. 8, lett. a), L 23 dicembre 2000 n. 388).

Rispetto a tale fattispecie, ferma restando l'ordinaria misura della sanzione civile pari al tasso ufficiale di riferimento, maggiorato di 5,5 punti in ragione d'anno, sino al massimo del 40 per cento dell'importo dovuto, al fine di favorire l'adempimento è stata introdotta una misura agevolativa in base alla quale, se il pagamento avviene, in unica soluzione, entro 120 giorni dalla scadenza di legge, in modo spontaneo, ossia prima di contestazioni o richieste da parte degli enti impositori, la maggiorazione di 5,5 punti del tasso ufficiale di riferimento non si applica.

L'Istituto ha precisato che il pagamento deve intendersi "in unica soluzione" anche se effettuato con versamenti plurimi avvenuti in date differenti, ma pur sempre entro il limite dei 120 giorni dalla data di scadenza legale e purché l'importo totale versato corrisponda all'intera contribuzione dovuta. Diversamente, la misura agevolata non può trovare applicazione in caso di pagamento in modalità rateale, non avendo il legislatore espressamente previsto tale facoltà.

Nulla è variato per quanto riguarda il calcolo dei giorni di ritardo: le sanzioni civili sono calcolate a decorrere dal giorno successivo alla scadenza legale fino a quello dell'effettivo pagamento.

Dopo il raggiungimento del tetto massimo delle sanzioni civili, continuano, inoltre, a essere dovuti sul debito contributivo residuo gli interessi nella misura degli interessi di mora di cui all'articolo 30 del DPR 29 settembre 1973 n. 602, come stabilito dall'articolo 116, comma 9, della Legge n. 388/2000.

Trascorso il termine di 120 giorni, le sanzioni civili vengono calcolate nella misura ordinaria. Analogo calcolo viene applicato in caso di formazione dell'avviso di addebito che venga effettuato entro il medesimo termine, tenuto conto che la misura agevolata è riconosciuta solo in caso di intervenuto integrale pagamento della contribuzione dovuta entro il termine sopra indicato.

Per quanto riguarda le scadenze per il pagamento dei contributi, si fa rinvio alla specifica disciplina dettata dal legislatore in relazione a ciascuna tipologia di soggetto contribuente.

La nuova disciplina trova applicazione relativamente agli inadempimenti verificatisi a decorrere dal 1° settembre 2024 e, pertanto, ai mancati pagamenti di contributi correlati a obblighi di denuncia riferiti a periodi di competenza decorrenti dal 1° settembre 2024.

Per le tipologie di soggetti contribuenti (ad esempio, lavoratori autonomi artigiani/commercianti e datori di lavoro domestico) che effettuano pagamenti trimestrali della contribuzione, la nuova disciplina trova applicazione agli inadempimenti verificatisi a decorrere dal 1° settembre 2024 e, pertanto, ai contributi per i quali la scadenza di versamento sia fissata dall'Istituto a decorrere dal 1° settembre 2024 (ad esempio, per i lavoratori autonomi artigiani e commercianti e per i datori di lavoro domestico, III rata dell'emissione 2024, con scadenza, rispettivamente, in data 18 novembre 2024 e 10 ottobre 2024).

Sanzioni civili per evasione contributiva

L'ipotesi di evasione contributiva ricorre in caso di mancato versamento dei contributi o premi dovuti connesso a registrazioni, denunce o dichiarazioni obbligatorie non presentate o non conformi al vero (art. 116, co. 8, lett. b), L 23 dicembre 2000 n. 388).

La norma di revisione del regime sanzionatorio è intervenuta anche su tale previsione normativa, integrando la disposizione previgente per definire meglio la fattispecie dell'evasione che ricorre anche in caso di dichiarazioni obbligatorie omesse o non conformi al vero da parte dei soggetti contribuenti che, per legge, sono tenuti a tale adempimento.

Inoltre, viene precisato che la fattispecie dell'evasione ricorre quando l'omessa o non conforme dichiarazione obbligatoria sia posta in essere con l'intenzione specifica di non versare contributi o premi mediante l'occultamento, oltre che di rapporti di lavoro in essere e di retribuzioni erogate, anche di redditi prodotti, ovvero di fatti o notizie rilevanti per la determinazione dell'obbligo contributivo.

In tale modo, il legislatore ha inteso qualificare in termini di evasione contributiva la condotta posta in essere da ogni tipologia di soggetto contribuente, caratterizzata da un elemento intenzionale (dolo) teso a impedire la determinazione dell'obbligo contributivo in capo al medesimo soggetto.

In merito alle sanzioni civili applicabili alla fattispecie in esame, nelle ipotesi in cui il soggetto contribuente non metta in atto spontaneamente comportamenti volti a regolarizzare la sua posizione rispetto all'obbligo contributivo, la norma prevede, senza alcuna variazione rispetto al regime previgente, una sanzione pari al 30 per cento dell'importo dei contributi o premi non corrisposti alle scadenze di legge, in ragione d'anno, e sino alla soglia massima del 60 per cento dell'importo dovuto.

Diversamente, la fattispecie del ravvedimento operoso, già disciplinata dall'articolo 116, comma 8, lettera b), seconda parte, della legge n. 388/2000, è stata oggetto di una rimodulazione dei termini previsti per il pagamento della contribuzione dovuta. Infatti, viene confermata la previsione secondo cui, in caso di denuncia effettuata spontaneamente, prima di contestazioni o richieste da parte degli enti impositori, della situazione debitoria entro dodici mesi dal termine stabilito per il pagamento dei contributi e dei premi, le sanzioni civili per evasione vengono degradate a omissione calcolata nella misura del tasso ufficiale di riferimento maggiorato di 5,5 punti se il versamento avviene in unica soluzione entro il termine di trenta giorni dalla denuncia e, inoltre, viene introdotta l'ulteriore previsione che, ove il versamento avvenga in unica soluzione entro il più ampio termine di novanta giorni dalla denuncia, la misura delle sanzioni civili dovute è pari al tasso ufficiale di riferimento maggiorato di 7,5 punti.

La novella normativa intende incentivare i comportamenti tesi alla regolarizzazione spontanea delle fattispecie soggette all'applicazione del regime dell'evasione contributiva in ragione della maggiore ampiezza dell'articolazione temporale del ravvedimento operoso.

In considerazione delle specifiche modalità di imposizione previste per alcune tipologie di soggetti contribuenti (ad esempio, i lavoratori autonomi), che richiedono la tariffazione e la quantificazione del dovuto da parte dell'Istituto a seguito di denuncia di iscrizione o di variazione, il termine per il versamento, ai fini della determinazione del regime sanzionatorio da applicare, è calcolato, in fase di prima applicazione, secondo modalità analoghe a quelle finora applicate, tenuto conto dei tempi necessari per la tariffazione dei contributi dovuti e delle scadenze fissate per il loro pagamento.

Per l'applicazione della misura agevolata delle sanzioni civili il soggetto contribuente debitore deve, pertanto, fare riferimento ai termini indicati dall'Istituto per il pagamento delle singole rate determinate con la tariffazione.

Al regime sanzionatorio agevolato si applica il tetto massimo previsto per le sanzioni per omissione, quindi la sanzione civile non può, in ogni caso, essere superiore al 40 per cento dell'importo dei contributi o premi, non corrisposti entro la scadenza di legge.

Ulteriore novità riguarda l'operatività del c.d. ravvedimento operoso anche in caso di pagamento in forma rateale (art. 2, co. 11, DL 09 ottobre 1989 n. 338). Infatti, l'ulteriore ampliamento del periodo temporale in cui la contribuzione denunciata spontaneamente può essere regolarizzata assicura il ripristino di un comportamento conforme alle regole in capo al contribuente.

In tale caso, la misura agevolata delle sanzioni civili spetta purché, entro i termini suddetti (trenta o novanta giorni), sia presentata la domanda di rateazione e subordinatamente al versamento della prima rata, quand'anche l'accoglimento sia determinato in data successiva ai medesimi termini.

Ai fini del mantenimento della misura agevolata delle sanzioni civili, la norma introduce una specifica regolamentazione dei termini e della misura del pagamento delle rate successive alla prima. Infatti, le sanzioni civili sono rideterminate nella misura ordinaria laddove il contribuente non provveda al versamento o vi provveda in misura insufficiente o tardiva; in tale caso, non essendo prevista la revoca della rateazione accordata, l'Istituto provvede a notificare all'interessato un nuovo piano di ammortamento con il quale le rate a scadere sono ricalcolate computando il differenziale dovuto a titolo di sanzioni civili nella misura ordinaria.

La nuova disciplina si applica agli inadempimenti verificatisi dal 1° settembre 2024 e, pertanto, a tutte le denunce/dichiarazioni effettuate da tale data, riferite ai periodi pregressi avuto riguardo ai termini fissati dalla citata disposizione, considerato che l'inadempimento è conosciuto da parte dell'Istituto solo per effetto delle denunce/registrazioni/dichiarazioni stesse (ad esempio, denuncia spontanea riferita ai periodi dal 12/2023 al 04/2024, effettuata il 30 settembre 2024 e quindi entro 12 mesi dalla scadenza legale del rispettivo pagamento). Per le Gestioni nelle quali l'adempimento è effettuato a seguito di tariffazione, come sopra specificato, si deve fare riferimento ai termini indicati dall'Istituto per il pagamento delle singole rate.

Sanzioni civili in presenza di accertamenti

Con il nuovo regime sanzionatorio è stata introdotta la possibilità di accedere alla riduzione del 50 per cento delle sanzioni civili, applicate nella misura ordinaria, nei casi in cui, accertata la situazione debitoria dall'ente impositore d'ufficio o a seguito di verifiche ispettive, il contribuente provveda al pagamento dei contributi e premi in unica soluzione entro 30 giorni dalla notifica della contestazione ovvero vi provveda in modalità rateale, presentando la relativa domanda entro lo stesso termine di 30 giorni e subordinatamente al versamento della prima rata (art. 116, co 8, lett. b-bis, L 23 dicembre 2000 n. 388).

Le sanzioni civili saranno rideterminate nella misura ordinaria laddove il contribuente non si provveda al versamento o vi si provveda in misura insufficiente o tardiva; in tale caso, non essendo stata prevista la revoca della rateazione accordata, l'Istituto provvede a notificare all'interessato un nuovo piano di ammortamento con il quale le rate a scadere sono ricalcolate computando il differenziale dovuto a titolo di sanzioni civili nella misura ordinaria.

In merito al termine di trenta giorni "dalla notifica della contestazione", l'Istituto ha precisato che, in ragione delle specifiche modalità di imposizione previste per alcune tipologie di soggetti contribuenti (ad esempio, i lavoratori autonomi), la quantificazione dei contributi dovuti (anche nel caso di verifiche ispettive), in fase di prima applicazione, continua a essere operata secondo le consuete modalità in sede di tariffazione.

Pertanto, nei soli casi in cui la contribuzione dovuta non sia già stata oggetto di tariffazione precedentemente alla notifica del provvedimento, il termine entro cui deve essere effettuato il pagamento della contribuzione accertata, che costituisce condizione per accedere alla riduzione del 50 per cento delle sanzioni civili, è determinato tenendo conto delle scadenze fissate con la tariffazione stessa.

La nuova disposizione si applica agli inadempimenti verificatisi dal 1° settembre 2024 e, pertanto, ai mancati pagamenti, correlati anche a obblighi di denuncia riferiti a periodi di competenza antecedenti alla predetta data e oggetto di accertamenti notificati successivamente alla stessa (ad esempio, accertamento notificato il 10 settembre 2024 con addebito di contributi riferito ai periodi dal 10/2023 al 04/2024).

Disposizioni comuni

In tutte le fattispecie suindicate le sanzioni civili sono determinate in ragione d'anno e decorrono dal giorno successivo all'inadempimento e fino alla data dell'effettivo versamento di quanto dovuto; pertanto la puntuale quantificazione delle stesse non può essere determinata preventivamente.

In relazione alla data effettiva del pagamento, l'Istituto effettuerà le dovute verifiche ai fini della determinazione del corretto regime sanzionatorio da applicare. Pertanto, ove ne ricorrano le condizioni, saranno calcolate eventuali differenze a titolo di sanzioni civili, sia nel caso in cui i termini di pagamento non siano stati rispettati sia nel caso in cui lo siano stati ma il computo della sanzione civile sia avvenuto nella misura ordinaria in luogo di quella agevolata.

I regimi sanzionatori agevolati introdotti per le ipotesi di omissione ed evasione contributiva o in presenza di accertamenti trovano applicazione anche agli importi calcolati ai sensi dell'articolo 116, co. 9, L 23 dicembre 2000 n. 388, in caso di raggiungimento del tetto massimo delle sanzioni civili nelle misure previste, rispettivamente, del 40 per cento e del 60 per cento.

Sanzioni civili per omissioni derivanti da incertezze connesse a contrastanti orientamenti giurisprudenziali o amministrativi e riduzione delle sanzioni civili

In caso di mancato o ritardato versamento dei contributi o premi derivante da incertezze connesse a contrastanti orientamenti giurisprudenziali o amministrativi sulla ricorrenza dell'obbligo contributivo, successivamente riconosciuto in sede giudiziale o amministrativa (art. 116, co. 10, L 23 dicembre 2000 n. 388):

- fino al 31 agosto 2024 si applica una sanzione pari al tasso ufficiale di riferimento, maggiorato di 5,5 punti, con applicazione del tetto del 40 per cento dell'importo dei contributi o premi non corrisposti entro la scadenza di legge;

- dal 1° settembre 2024 si applica una somma costituita dai soli interessi legali di cui all'articolo 1284 c.c., sempreché il versamento dei contributi o premi sia effettuato entro il termine fissato dagli enti impositori.

E' stata modificata anche la disposizione che consente ai Consigli di Amministrazione degli enti impositori di fissare criteri e modalità per la riduzione delle sanzioni civili fino alla misura degli interessi legali, sulla base di apposite direttive emanate dal Ministro del Lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministro dell'Economia e delle finanze, nelle seguenti ipotesi (art. 116, co. 15, L 23 dicembre 2000 n. 388):

"a) oggettive incertezze connesse a contrastanti ovvero sopravvenuti diversi orientamenti giurisprudenziali o determinazioni amministrative sulla ricorrenza dell'obbligo contributivo successivamente riconosciuto in sede giurisdizionale o amministrativa in relazione alla particolare rilevanza delle incertezze interpretative che hanno dato luogo alla inadempienza e nei casi di mancato o ritardato pagamento di contributi o premi, derivanti da fatto doloso del terzo denunciato, entro il termine di cui all'articolo 124, primo comma, del codice penale, all'autorità giudiziaria;

b) crisi, riconversione o ristrutturazione aziendale per i quali siano stati adottati i provvedimenti di concessione del trattamento di integrazione salariale straordinario e comunque in tutti i casi di crisi che presentino particolare rilevanza sociale ed economica in relazione alla situazione occupazionale locale e alla situazione produttiva del settore e che rendono probabile l'insolvenza".

Le predette modifiche incidono, in particolare, sul procedimento rapportando il potere di riduzione delle sanzioni civili, in caso di crisi, riconversione o ristrutturazione aziendale, alla ricorrenza di elementi oggettivi costituiti dall'adozione di provvedimenti di concessione del trattamento di integrazione salariale straordinario ovvero da situazioni di crisi "che presentino particolare rilevanza sociale ed economica in relazione alla situazione occupazionale locale ed alla situazione produttiva del settore e che rendono probabile l'insolvenza", senza però subordinarne la concessione all'accertamento da parte dell'Ispettorato Nazionale del Lavoro dell'effettiva sussistenza di uno stato di crisi aziendale, dovuto comunque a cause non imputabili alla conduzione dell'azienda.

La situazione di crisi si identifica con "lo stato del debitore che rende probabile l'insolvenza e che si manifesta con l'inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici a far fronte alle obbligazioni nei successivi 12 mesi" (art. 2, co. 1, lett. a), DLgs 12 gennaio 2019 n. 14).

Rispetto ai periodi di riferimento del debito contributivo ai fini della concessione della riduzione delle sanzioni civili resta confermato quello di dodici mesi previsto per la fattispecie di crisi, riconversione o ristrutturazione aziendale di cui alla prima parte della lettera b) del comma 15 dell'articolo 116, della L 23 dicembre 2000 n. 388 per i quali siano stati adottati i provvedimenti di concessione del trattamento di integrazione salariale straordinario.

Resta ferma l'esclusione del beneficio della riduzione delle sanzioni civili nell'ipotesi in cui il debitore, utilizzando uno degli istituti regolati dal Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza, proponga all'INPS il pagamento parziale della propria esposizione debitoria.

di Ciro Banco

Fonte Normativa

• INPS - Circolare 04 ottobre 2024 n. 90

Approfondimento

• Sistema sanzionatorio