Cassazione: deduzioni fiscali e sponsorizzazioni

Cassazione: deduzioni fiscali e sponsorizzazioni

Fornite precisazioni sulla deduzione fiscale dei costi sostenuti per la sponsorizzazione di un'associazione sportiva dilettantistica (Cassazione - ordinanza 09 ottobre 2024 n. 26321)

La vicenda processuale è nata a seguito della notifica di un'avviso di accertamento, inviata al contribuente, con il quale l'Agenzia delle entrate recuperava a tassazione una determinato costo dichiarato come sostenuto per la sponsorizzazione dell'associazione sportiva dilettantistica, essendo risultato - all'esito di una verifica fiscale condotta su tale associazione sportiva, che aveva condotto all'emissione di un processo verbale di constatazione - che tale ente aveva stipulato contratti di sponsorizzazione al solo fine di consentire alle controparti, nei confronti delle quali emetteva fatture per operazioni inesistenti, la deduzione dei costi e la detrazione dell'IVA.

Contro tale atto il contribuente proponeva ricorso alla CTP, deducendo: 1) il difetto di motivazione dell'atto impugnato e la violazione del suo diritto di difesa, per non essere stato allegato all'avviso di accertamento il processo verbale di constatazione, di cui l'atto impositivo non riproduceva neppure il contenuto essenziale; 2) la nullità dell'atto impositivo, perché sottoscritto da soggetto non appartenente alla carriera direttiva e privo di delega; 3) l'effettiva esistenza dell'operazione di sponsorizzazione sottostante alla fattura emessa dall'associazione sportiva.

La CTP rigettava il ricorso, con decisione contro la quale il contribuente proponeva appello.

La CTR rigettava l'appello.

Richiamando giurisprudenza di legittimità, riteneva, in particolare, che l'art. 7, L n. 212 del 2000, nei casi in cui la motivazione dell'atto impositivo richiami un processo verbale di constatazione redatto nei confronti di un soggetto terzo, impone, alternativamente, la relativa allegazione o la riproduzione del suo contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato e la cui indicazione consente al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa. Ciò premesso, osservava - conformemente al giudizio espresso dalla CTP - che l'avviso di accertamento appariva adeguatamente motivato, avendo indicato gli elementi oggettivi alla base della pretesa tributaria, che avevano consentito di ritenere operazione inesistente quella sottesa al contratto di sponsorizzazione contestato, quali: l'indicazione nel contratto di prestazioni generiche a carico dell'associazione sportiva dilettantistica a fronte del contributo economico ricevuto e, dunque, la sproporzione nei corrispettivi pattuiti; l'omessa presentazione, da parte dell'associazione sportiva, della dichiarazione dei redditi e l'omesso versamento delle relative imposte; la presenza, negli estratti conto dell'associazione, di movimenti in uscita, nei giorni successivi, per importi tendenzialmente corrispondenti al versamento effettuato dal contribuente ricorrente.

Quanto al secondo motivo di ricorso, rilevava che l'ufficio aveva depositato in primo grado l'ordine di servizio da cui emergeva che il capo ufficio controlli che aveva sottoscritto l'avviso di accertamento era in possesso di delega idonea per la sottoscrizione dell'atto impositivo e che nessun effetto sulla validità dell'avviso di accertamento poteva conseguire dalla sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015.

Infine, riteneva che le circostanze di fatto evidenziate in precedenza costituivano prova sufficiente a considerare inesistente l'operazione economica di sponsorizzazione indicata nella fattura contestata, non bastando a smentire tale conclusione la possibilità che all'epoca potesse essere eseguito un pagamento in contanti per l'intero importo indicato in fattura.

Contro questa sentenza il contribuente propone ricorso per Cassazione, affidato a tre motivi:

- con il primo motivo in esame il ricorrente ripropone la censura relativa al difetto di valida delega in favore del funzionario che aveva sottoscritto l'atto impositivo;

- con il secondo motivo, secondo il contribuente, il processo verbale di constatazione, emesso nei confronti della società sportiva dilettantistica e richiamato nella motivazione dell'avviso di accertamento, non era stato allegato a quest'ultimo e non ne era stato neppure riprodotto il contenuto, almeno nei punti necessari a consentire l'adeguato esercizio del diritto di difesa;

- con il terzo motivo, secondo il contribuente, i giudici di entrambi i gradi di merito non avrebbero adeguatamente valutato le circostanze gravi, precise e concordanti evidenziate nei propri ricorsi in primo grado e in appello da parte del contribuente, quali: l'effettiva necessità del contribuente di pubblicizzare la propria attività alberghiera; la convenienza dell'operazione in relazione all'ubicazione dell'albergo, situato nelle immediate vicinanze del campo sportivo utilizzato dall'associazione dilettantistica; la congruità dell'esborso della somma di cui sopra rispetto al volume di affari prodotto dal contribuente; la legittimità del pagamento in contanti di tale somma rispetto alla normativa all'epoca vigente.

Il primo motivo di ricorso non è fondato, in quanto la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42, DPR n. 600/1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa. Neppure è richiesta la temporaneità della delega (Sez. 5, Sentenza n. 8814 del 29/03/2019). Quanto, infine, alle ragioni delle delega, contrariamente a quanto asserito in ricorso, dalla stessa trascrizione dell'ordine di servizio effettuata dal ricorrente emerge come tali ragioni siano state esplicitate dal direttore provinciale firmatario dell'atto.

Anche il secondo motivo è infondato. Nel processo tributario, ai fini della validità dell'avviso di accertamento, non rilevano l'omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova.

La pronuncia da ultimo citata ha ribadito che l'obbligo legale di motivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale - per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione.

Questo orientamento, trova ulteriore conferma nella novella di cui al DLgs 30 dicembre 2023 n. 219, che ha modificato l'art. 7, co. 1, L n. 212/2000, stabilendo che "Gli atti dell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell'interessato, lo stesso è allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati".

La CTR ha ritenuto che l'avviso di accertamento fosse adeguatamente motivato, avendo indicato gli elementi oggettivi alla base della pretesa tributaria, che avevano consentito di ritenere operazione inesistente quella sottesa al contratto di sponsorizzazione contestato, quali l'indicazione nel contratto di prestazioni generiche a carico dell'associazione sportiva dilettantistica, a fronte del contributo economico ricevuto e dunque la sproporzione nei corrispettivi pattuiti, nonché l'omessa presentazione, da parte dell'associazione sportiva, della dichiarazione dei redditi e l'omesso versamento delle relative imposte, oltre alla presenza, negli estratti conto dell'associazione, di movimenti in uscita, nei giorni successivi, per importi tendenzialmente corrispondenti al versamento effettuato dal contribuente ricorrente.

Il terzo motivo è inammissibile. La violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura solo nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una asseritamente incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto, magari erroneamente, che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi sarebbe, al più, un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c. e nei ristretti limiti nei quali è oggi ammesso il controllo sulla motivazione della sentenza impugnata.

Nel caso di specie, prospettando una violazione e/o falsa applicazione di legge, si censura piuttosto la valutazione delle prove non legali che - secondo un consolidato orientamento di legittimità - è un tipico accertamento di fatto rimesso alla valutazione del giudice di merito e sottratto allo scrutinio di legittimità, eccetto che sotto il profilo del difetto di motivazione, nella specie non ravvisabile.

Ne deriva l'inammissibilità del motivo con il quale ci si dolga del modo in cui il giudice di merito abbia compiuto le proprie valutazioni discrezionali, in ordine ai diversi significati in astratto ricavabili dai mezzi di prova acquisiti al giudizio e certamente valutati per l'assunzione della decisione.

Il ricorso va in definitiva rigettato.

di Ilia Sorvillo

Fonte normativa

• Cassazione - ordinanza 09 ottobre 2024 n. 26321