Riforma fiscale: riporto delle perdite e operazioni straordinarie

Riforma fiscale: riporto delle perdite e operazioni straordinarie

Di seguito le novità apportate dal DLgs 13 dicembre 2024 n. 192 nell'ambito dei redditi d'impresa

Modifiche al regime di riporto delle perdite e operazioni straordinarie (art. 15)

Il Decreto in esame apporta modifiche agli artt. 84, 172, 173 e 181 del Tuir concernenti il riporto delle perdite da parte dei soggetti passivi IRES nelle operazioni straordinarie.

Con le modifiche all’art. 84, co. 3, del TUIR, viene disposto quanto segue:

- si è ritenuto opportuno eliminare la “condizione di vitalità” consistente nella presenza di un numero minimo di 10 dipendenti di un’impresa nel biennio precedente a quello del trasferimento, non presente nei successivi artt. 172 e 173;

- viene introdotta una condizione per cui il riporto può essere comunque effettuato se la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite è trasferita da una società al soggetto che la controlla, a una società da essa controllata oppure a una società controllata dallo stesso soggetto che la controlla;

- si è introdotto il limite quantitativo del valore economico del patrimonio netto, in quanto parametro significativo circa la recuperabilità delle pregresse posizioni soggettive fiscali;

- viene rivisto il concetto di modifica di attività principale, che costituisce criterio di esclusione dal riporto delle perdite.

Con le modifiche all’art. 172, co. 7, viene disposto quanto segue:

- il valore limite delle perdite che possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione è rappresentato dal valore economico, e non più contabile, del patrimonio netto della società che riporta le perdite;

- le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede il valore economico, e non più contabile, del patrimonio netto della società che riporta le perdite;

- le medesime limitazioni si applicano in caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione alla perdita che si sarebbe generata in modo autonomo in capo alla società incorporata in relazione al periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia della fusione;

- se le società partecipanti alla fusione appartengono al medesimo gruppo, non si applicano i limiti alla compensabilità alle perdite conseguite in periodi di imposta nei quali le società partecipanti alla fusione erano già appartenenti allo stesso gruppo.

Con le modifiche all’art. 173 vengono introdotte delle norme di coordinamento a seguito delle novelle agli artt. 84 e 172.

Con le modifiche all’art. 181 viene disposto che, nel caso in cui una società residente in uno Stato appartenente all’Unione Europea oppure in uno Stato aderente allo Spazio Economico Europeo con il quale l’Italia abbia accordi tali da assicurare un effettivo scambio di informazioni, partecipi a una fusione con una o più società residenti in cui la società risultante dalla fusione risiede o è incorporata da una società residente, le perdite possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante al ricorrere di determinate condizioni.

Viene infine stabilito che le disposizioni di cui al co. 1 si applicano alle operazioni effettuate dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, fatte salve alcune eccezioni relative agli interessi passivi indeducibili, all’eccedenza, relativa all’aiuto alla crescita economica (ACE) e alle perdite conseguite fino al periodo d’imposta antecedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, per i quali non si applicano alcune delle novelle di cui agli artt. 84 e 172 del TUIR.

Scissione e scissione mediante scorporo (art. 16)

Le norme introducono nell’ordinamento nazionale la disciplina fiscale del nuovo istituto della scissione mediante scorporo di cui all’art. 2506.1 c.c., integrando le disposizioni contenute nell’art. 173 del TUIR. In particolare, dopo il co. 15-bis dell'art. 173 del TUIR, è prevista l'introduzione del co. 15-ter il quale prevede che allo scorporo si applichino le disposizioni in materia di scissione di società previste dal medesimo art. 173 TUIR, con esclusione dei co. 3, 7, 9 e 10, recanti disposizioni non applicabili alla fattispecie della scissione per scorporo.

Le disposizioni in esame prevedono, in particolare:

- che la società scissa assuma, quale valore delle partecipazioni ricevute, un importo pari alla differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto delle attività e quello delle passività oggetto di scorporo, anche se non configurano un’azienda, rilevato alla data di efficacia della scissione (stabilita ai sensi dell’art. 2506-quater c.c.);

- che le attività e passività oggetto di scorporo, compreso l’avviamento se lo scorporo ha a oggetto un’azienda, assumono in capo alle società beneficiarie il valore fiscalmente riconosciuto che esse avevano in capo alla società scissa alla data di efficacia della scissione;

- che le attività e passività oggetto di scorporo si considerano possedute dalle società beneficiarie anche per il periodo di possesso della società scissa; ai fini del computo del periodo di possesso delle partecipazioni ricevute dalla società scissa si tiene conto anche del periodo di possesso dell’azienda oggetto di scorporo;

- se lo scorporo ha ad oggetto:

1) un’azienda, le partecipazioni ricevute dalla società scissa si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nel bilancio in cui risultavano iscritte le attività e passività dell’azienda;

2) partecipazioni ricevute dalla società scissa aventi i requisiti per l’esenzione di cui all’art. 87 TUIR (relativa alle plusvalenze esenti), tali partecipazioni conservano i medesimi requisiti delle partecipazioni attribuite alla beneficiaria, senza considerare
quanto previsto alla lett. a) del co. 1 del medesimo art. 87 (che fa riferimento, ai fini dell’esenzione, al possesso ininterrotto dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente);

3) beni, attività o passività che non costituiscono aziende o partecipazioni prive dei requisiti per l’esenzione di cui all’art. 87, co. 1, lett. c) e d), le partecipazioni ricevute dalla società scissa sono ammesse al regime di esenzione di cui all’art. 87 se e quando maturano i relativi requisiti;

- ai fini dell’applicazione dell'art. 173, co. 4, del TUIR, il valore netto contabile delle attività e passività oggetto di scorporo deve essere rapportato al patrimonio netto contabile della società scissa quale risultante dal bilancio relativo all’ultimo esercizio chiuso prima della data di efficacia della scissione. Tra le posizioni soggettive da ripartire con il criterio proporzionale di cui al co. 4 non sono ricompresi i crediti di imposta, di natura diversa da quella agevolativa, chiesti a rimborso e le eccedenze delle medesime imposte utilizzabili in compensazione della società scissa;

- a seguito della scissione:

1) le riserve iscritte nel bilancio dell’ultimo esercizio della società scissa chiuso prima della data di efficacia della scissione mantengono il loro regime fiscale;

2) al patrimonio netto delle società beneficiarie, rilevato al momento della loro costituzione, si applica il regime fiscale del capitale e delle riserve di cui all’art. 47, co. 5 del TUIR;

- nel caso la società scissa non sia residente e lo scorporo abbia a oggetto la sua stabile organizzazione nel territorio dello Stato, che viene assegnata a una società residente di nuova costituzione, l’assegnazione alla società scissa delle partecipazioni nella beneficiaria non comporta alcuna tassazione, a prescindere dal mantenimento in Italia di una stabile organizzazione della società scissa nel cui patrimonio sono comprese tali partecipazioni.

Le norme introducono, inoltre, il co. 15-quater all’art. 173 del TUIR, che prevede, in caso di scissione mediante scorporo di una società in altre preesistenti l’applicazione delle disposizioni di cui al co. 10, relativo allo scorporo con beneficiaria esistente. Viene inoltre introdotto il co. 15-quinquies, che stabilisce che, ai fini della disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale dettata dall’art. 10-bis, L 27 luglio 2000 n. 212 (“Statuto del contribuente”), non rileva la scissione avente a oggetto un’azienda e la successiva cessione della partecipazione ricevuta.

Le disposizioni introdotte si applicano alle scissioni effettuate dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto.

Modifiche alla disciplina dei conferimenti (art. 17)

Le norme intervengono sulla disciplina fiscale dei conferimenti di aziende e di partecipazioni e delle relative plusvalenze e minusvalenze. Le principali novità introdotte dalla norma in esame sono le seguenti:

- nel caso di conferimenti di partecipazioni di controllo e di collegamento, la minusvalenza assume rilevanza fiscale per il conferente soltanto laddove si tratti di una minusvalenza effettiva (e non meramente contabile) e risulta applicabile anche nell’ipotesi in cui la partecipazione incrementi la quota di controllo (modifiche all’art. 175 e all’art. 177, co. 2, del TUIR);

- nei conferimenti di azienda, viene esplicitato, chiarendo la normativa vigente, che il soggetto conferente include, nel valore delle partecipazioni ricevute, il valore dell’avviamento dell’azienda conferita (modifica all’art. 176, co. 1, del TUIR);

- nelle cessioni di partecipazioni (qualora esse non avvengano in esenzione) vengono ampliate le circostanze nelle quali le acquisizioni di ulteriori partecipazioni rispetto a quella di controllo già detenuta possono avvenire in condizioni di neutralità fiscale. Infatti a legislazione vigente la neutralità è consentita, fra l’altro, a condizione che l’incremento della percentuale di controllo avvenga “in virtù di un obbligo legale o di un vincolo statutario”: ora invece tale limite viene rimosso (modifiche all’art. 177, co. 1, e all’art. 178, co. 1, del TUIR);

- vengono ampliate le circostanze nelle quali i conferimenti di partecipazioni non di controllo possono rientrare nel regime di “realizzo controllato” ossia sono suscettibili di avvenire in neutralità indotta (modifiche all’art. 177, co. 2- bis, del TUIR) e tale ampliamento concerne anche le holding (nuovo co. 2-ter dell’art. 177 del TUIR).

Le suddette disposizioni si applicano ai conferimenti di azienda e di partecipazioni effettuati dalla data di entrata in vigore del presente decreto.

Modifiche alla disciplina della liquidazione (art. 18)

Le norme sostituiscono l’art. 182 del TUIR che disciplina i profili fiscali delle imprese in liquidazione ordinaria.

In base alle modifiche ora introdotte viene confermato che, in caso di liquidazione, il reddito d’impresa è determinato:

- per il periodo “ante” (fra l’inizio dell’esercizio e l’avvio della liquidazione) in base ad apposito conto economico;

- per il periodo “post” (fra l’inizio della liquidazione e la sua conclusione) viene stabilito quanto segue:

1) per imprese individuali, snc e sas, il reddito resta determinato in base al bilancio finale e, in particolare, se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio iniziale, il reddito della prima frazione e dei successivi esercizi è determinato in via definitiva (attualmente, è determinato “in via provvisoria”), confermando sostanzialmente la disciplina prevista in caso di durata superiore ai tre anni. Viene introdotta la possibilità di scomputare le perdite dal reddito dei periodi di imposta compresi nella liquidazione;

2) per spa, srl e le altre società ed enti soggetti ad IRES, il reddito resta determinato in base al bilancio finale e, in particolare, se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio iniziale, il reddito della prima frazione e dei successivi esercizi è determinato in via definitiva (attualmente, è determinato “in via provvisoria”), confermando sostanzialmente la disciplina prevista in caso di durata superiore ai cinque anni.

Modifiche alla disciplina della «tonnage tax» e al regime delle società di comodo (artt. 19, 20)

Infine, vengono apportate modifiche alla disciplina della tonnage tax di cui agli artt. 155, 156, 157 e 159 (a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023) e modifiche al regime delle società di comodo di cui all'art. 30, L 23 dicembre 1994, n. 724.

di Ilia Sorvillo

Fonte normativa

• DLgs 13 dicembre 2024, n. 192

Rassegna stampa

• iQnotizie - La revisione dell'IRPEF e dell'IRES approda in Gazzetta, del 17 dicembre 2024, di Daniela Nannola
• iQnotizie - Riforma fiscale: le principali novità in materia di IRES, del 17 dicembre 2024, di Anna Russo
• iQnotizie - Riforma fiscale: affrancamento straordinario delle riserve, del 17 dicembre 2024, di Anna Russo