Bonus da piano di incentivazione: trattamento fiscale e obblighi di sostituto d'imposta

Bonus da piano di incentivazione: trattamento fiscale e obblighi di sostituto d'imposta

L'Agenzia delle entrate, con la risposta del 25 marzo 2025 n. 81, ha fornito chiarimenti sul trattamento fiscale dei bonus per dipendenti con mobilità internazionale e sugli obblighi di sostituzione d'imposta

Nel caso in esame, una società di diritto tedesco facente parte di un gruppo multinazionale e con stabile organizzazione in Italia, rappresenta che alcuni dipendenti, ritenuti strategicamente importanti per lo sviluppo dell'attività aziendale, sono stati ammessi nel 2021 a un piano di incentivazione (Long Term Cash Bonus Pian), nell'ambito del quale hanno beneficiato a febbraio 2024, a titolo gratuito, dell'attribuzione di un premio. Tale Bonus rappresenta il diritto di ricevere pagamenti in denaro dopo ogni data di maturazione ("Vesting period"), applicabile negli importi stabiliti nel contratto di premio.

Lo scopo del premio è quello di motivare ed incentivare la performance dei propri dipendenti durante il periodo di Vesting e, pertanto, l'assegnazione del Bonus è esclusivamente subordinata al mantenimento, fino al termine di tale periodo, del rapporto lavorativo con una società del gruppo, salvo specifiche eccezioni dettagliate nel regolamento del piano di incentivazione. Tra i beneficiari del piano di incentivazione vi sono dipendenti interessati dalla mobilità internazionale i quali, nel corso del periodo di maturazione, hanno prestato/ prestano attività di lavoro dipendente in Stati diversi.

In particolare, ai fini che qui interessano, l'Istante rappresenta il caso di un dipendente che ha svolto la propria attività lavorativa nel Regno Unito durante il "Vesting Period" e che, nel mese di dicembre 2023, ha interrotto il proprio rapporto di lavoro con la società britannica del gruppo per intraprendere, nello stesso mese, un nuovo rapporto di lavoro in Italia, presso la stabile organizzazione della società. Dal 2024, il dipendente risulta fiscalmente residente in Italia e che i Bonus che lo stesso percepisce sono tassati dal sostituto d'imposta italiano. In particolare:

- nel mese di febbraio 2024 il dipendente ha tassato, nel suo cedolino italiano, il suddetto Bonus, maturato nel triennio 2021-2022-2023, già tassato anche tramite cedolino inglese, dal momento che l'entità pagatrice del bonus è la società britannica del gruppo. Il Bonus deve intendersi come maturato a seguito dell'attività lavorativa prestata nel Regno Unito che è, pertanto, il Paese di produzione del reddito. Sull'intero ammontare del Bonus, di esclusiva competenza britannica, il sostituto d'imposta italiano ha operato le ritenute fiscali;

- nel mese di febbraio 2025, il dipendente riceverà, nel suo cedolino italiano, il pagamento del Bonus maturato nel triennio 2022-2023-2024 e di competenza britannica per due terzi, sul presupposto che l'attività lavorativa in Italia ha avuto inizio dal 18 dicembre 2023 (dal 1° gennaio 2024 il dipendente è residente fiscalmente in Italia);

- nel mese di febbraio 2026, il dipendente riceverà, nel suo cedolino italiano, il pagamento del Bonus maturato nel triennio 2023-2024-2025 e di competenza britannica per un terzo;

- nel mese di febbraio 2027, il dipendente riceverà, nel suo cedolino italiano, il pagamento del Bonus maturato nel triennio 2024-2025-2026, di esclusiva competenza italiana, che esaurisce la questione interpretativa in discorso.

Tanto premesso, l'Istante chiede di conoscere il corretto trattamento fiscale applicabile al reddito di lavoro dipendente percepito dal lavoratore interessato a seguito del pagamento dei Bonus. In particolare, chiede chiarimenti riguardo agli obblighi di sostituto di imposta della propria stabile organizzazione e agli eventuali obblighi di determinazione e liquidazione dell'Irpef in fase dichiarativa da parte del dipendente.

In via preliminare, l'Agenzia delle entrate ricorda che l'art. 3, co. 1, del Tuir prevede che l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato. In base alla citata disposizione, i soggetti residenti sono assoggettati ad imposizione sui redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti sono soggetti a imposizione sui soli redditi che si considerano prodotti in Italia. In merito alla tassazione dei redditi di lavoro dipendente prodotti da soggetti non residenti, si rammenta che si considerano prodotti in Italia i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato (art. 23, co. 1, lett. c, del Tuir).

Tuttavia, l'art. 49 del Tuir definisce redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, mentre, per la relativa determinazione, il successivo art. 51 stabilisce che il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Rientrano in tale disposizione anche i premi in denaro corrisposti ai dipendenti per la partecipazione a piani di incentivazione. Ai fini dell'individuazione del periodo d'imposta in cui considerare prodotto il reddito derivante dalla partecipazione ai suddetti piani, occorre avere riguardo al momento in cui il dipendente incassa il bonus in denaro.

Tanto chiarito sotto il profilo della normativa italiana, occorre, tuttavia, considerare le disposizioni internazionali contenute in accordi conclusi dall'Italia con gli Stati esteri. Nel caso di specie, occorre far specifico riferimento alle disposizioni contenute nella Convenzione per evitare le doppie imposizioni con il Regno Unito. In particolare, l'art. 15, par. 1, della citata Convenzione stabilisce, pertanto, come regola generale, un regime di tassazione esclusiva nello Stato di residenza del contribuente allorquando questo coincida con lo Stato della fonte, nel periodo d'imposta di riferimento e, come eccezione, la tassazione concorrente tra lo Stato di residenza del Contribuente e quello di svolgimento dell'attività di lavoro dipendente (Stato della fonte) allorquando non coincidano. Per quel che concerne l'individuazione nello specifico dello Stato della fonte, si rileva che la potestà impositiva dello Stato della fonte è subordinata alla condizione che i compensi derivino da un'attività di lavoro dipendente svolta in detto Stato, non rilevando l'eventuale momento in cui il reddito è corrisposto. Si osserva, inoltre, che, in base alle indicazioni del Commentario OCSE, lo Stato della fonte del reddito di lavoro dipendente risulta sempre quello in cui il contribuente ha prestato la propria attività lavorativa, a nulla rilevando il luogo di residenza al momento della percezione degli emolumenti.

Il Fisco rileva che, nella fattispecie in esame, il Bonus incassato dal dipendente nel periodo in cui svolge la propria prestazione lavorativa in Italia, ed è ivi residente, è maturato in parte in relazione all'attività lavorativa svolta nel Regno Unito e in un periodo d'imposta in cui non era residente in Italia. In sostanza, il collegamento con il territorio dello Stato italiano si considera sussistente se nel Vesting Period, ossia nel periodo di maturazione del diritto, il dipendente, residente all'estero, abbia svolto l'attività di lavoro in Italia. Se durante il Vesting Period, il dipendente ha svolto l'attività di lavoro in un Paese estero, risultando fiscalmente residente in tale Stato, il relativo reddito deve essere tassato solo in detto Paese, indipendentemente dal successivo trasferimento della residenza in Italia; dovrà, invece, essere tassato in Italia solo il reddito riferibile, prorata temporis, all'attività lavorativa svolta nel nostro paese, anche se il beneficiario del reddito risulta residente all'estero nell'anno d'imposta di riferimento.

Ciò posto, in relazione al caso di specie, in cui il dipendente ha svolto l'attività di lavoro nel Regno Unito alle dipendenze della società inglese del Gruppo fino a dicembre del 2023, per poi intraprendere, il 18 dicembre del medesimo anno, un nuovo rapporto di lavoro in Italia, presso la stabile organizzazione dell'Istante, si ritiene che:

- il Bonus erogato dalla società inglese nel 2024, maturato fino alla data di interruzione del rapporto di lavoro con la stessa, debba essere assoggettato a tassazione esclusivamente nel Regno Unito, non risultando alcun collegamento con il territorio dello Stato italiano. Il beneficiario dovrà dichiarare in Italia solo l'eventuale parte del Bonus percepita in relazione all'attività di lavoro svolta in Italia dal 18 dicembre 2023;

- i Bonus che saranno erogati nel 2025 e 2026, maturati, rispettivamente, nel triennio 2022-2024 e nel triennio 2023-2025, dovranno essere assoggettati a tassazione proporzionalmente all'attività svolta dal dipendente in Italia durante il Vesting Period. In particolare, saranno assoggettati a tassazione i Bonus riferiti all'attività svolta in Italia a partire dal 18 dicembre 2023 e sino al 2025. Riguardo alla quota parte imponibile nel Regno Unito, il dipendente, in assenza di un collegamento con il territorio dello Stato, non dovrà dichiarare i suddetti redditi in Italia;

- i Bonus erogati a partire dal 2027, maturati dal 18 dicembre 2023 in poi, data a partire dalla quale il dipendente svolge l'attività lavorativa esclusivamente nel territorio dello Stato italiano, saranno interamente assoggettati a tassazione nel nostro Paese.

Ne consegue che, la stabile organizzazione in Italia è tenuta ad assolvere agli obblighi di sostituzione d'imposta riguardo alle somme maturate a decorrere dal 18 dicembre 2023, data a partire dalla quale il dipendente ha svolto l'attività lavorativa nel territorio dello Stato. Riguardo alle somme assoggettate a tassazione in Italia, nel 2024, ma riferite all'attività lavorativa svolta nel Regno Unito nel periodo dal 2021 a dicembre 2023, e quindi non imponibili nel nostro Paese in quanto prive di qualsiasi collegamento con il territorio dello Stato italiano, si ritiene che, qualora la stabile organizzazione non abbia provveduto alla restituzione delle ritenute indebitamente applicate in occasione delle operazioni di conguaglio, il dipendente dovrà presentare istanza di rimborso, ai sensi dell'art. 38 del DPR 29 settembre 1973, n. 602.

di Ilia Sorvillo

Fonte normativa

• AdE - risposta 25 marzo 2025 n. 81

Approfondimento

• Redditi di lavoro dipendente