Fisco: atti costitutivi del diritto di superficie su terreni agricoli

Fisco: atti costitutivi del diritto di superficie su terreni agricoli

Chiarimenti ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro sugli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli (AdE – risoluzione 03 aprile 2025 n. 23/E)

Il diritto di superficie è disciplinato dal codice civile che prevede che il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà e che del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo (art. 952 e seguenti del codice civile).

Dal punto di vista fiscale la base imponibile, salvo quanto diversamente disposto, è costituita per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell 'atto (art. 43, co. 1, lett. a), del TUR).

In relazione all'aliquota applicabile, l'art. 1, co. 1, Tariffa, Parte prima allegata al TUR (DPR 26 aprile 1986 n. 131) dispone che sono soggetti a imposta di registro con l'aliquota del 9 per cento gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi e, che l'imposta di registro si applica con l'aliquota del 15 per cento se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale.

Al riguardo, un precedente documento di prassi, concernente il diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici, aveva chiarito che in base al disposto dell'art. 1, Tariffa allegata al TUR (DPR 26 aprile 1986, n. 131), gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento sono assoggettati all'imposta nella misura dell'8 per cento. Tuttavia, nell'ipotesi in cui oggetto della concessione del diritto di superficie sia un terreno agricolo, l'imposta è applicata nella misura del 15 per cento e che per effetto delle modifiche introdotte con l'art. 10 del Dlgs 14 marzo 2011 n. 23, all'articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, gli atti aventi ad oggetto la concessione del diritto di superficie di cui si tratta, stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014, saranno soggetti ad imposta di registro nella misura proporzionale del 9% (AdE- circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E).

Diversamente, la Corte di Cassazione, ha affermato l'applicabilità a un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico dell'imposta di registro con l'aliquota dell'8 per cento prevista, ratione temporis, in luogo di quella del 15 per cento (Cassazione - ordinanza 22 ottobre 2024 n. 27293).

Nella citata pronuncia la Corte, dopo aver ricostruito la disciplina civilistica del diritto di superficie, ha precisato che l'aliquota del 15 per cento è applicabile al trasferimento e non alla costituzione di un diritto reale di godimento.

Questo orientamento è conforme ad un altro precedente, ove la Cassazione, sempre con riferimento alla tassazione di un atto di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, ha condiviso l'indirizzo già espresso con un'altra sentenza in fattispecie riguardante la costituzione di un diritto di servitù (ai fini fiscali assimilabile a quella in esame), secondo cui Il termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante).

In virtù di quanto esposto, alla luce del richiamato orientamento della giurisprudenza di legittimità, devono ritenersi superate le indicazioni contenute nei documenti di prassi sopra indicati, con specifico riferimento alla tassazione, ai fini dell'imposta di registro, degli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli.

Pertanto, agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l'aliquota del 9 per cento, in luogo dell'aliquota del 15 per cento.

di Daniela Nannola

Fonte Normativa

• AdE – risoluzione 03 aprile 2025 n. 23/E

Approfondimento

• Imposta di registro - Beni immobili